ჯგუფის შიგნით ერთი კომპანია მეორეს დიდი თანხის მოვალეა. მოვალე ვერ ფარავს, კრედიტორი კი — რომელიც იმავე ოჯახის ან იმავე ჯგუფის წევრია — გადაწყვეტს პატიებას. ბუღალტერს ორი კითხვა უჩნდება: გაჩნდება თუ არა მოგების გადასახადი კრედიტორთან, და ხომ არ არის ეს დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია.

პირველი შეხედვით პასუხი შემაშფოთებელია. სსკ მუხლი 97, ნაწილი 1, ქვეპუნქტი „გ" დაბეგვრის ობიექტად პირდაპირ ასახელებს „უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემას", ხოლო ქვეპუნქტი „ბ" — ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯს. ვალის პატიება სანაცვლო მოქმედების გარეშე ორივე ფორმულირებაში თავისუფლად თავსდება.

საგადასახადო ორგანოს პრაქტიკა ოთხ რეალურ ქეისზე აჩვენებს, რომ პასუხი უმეტესად საწინააღმდეგოა — ვალის პატიება არ იბეგრება. მაგრამ ეს დასკვნა უპირობო არ არის: ის ორ კონკრეტულ ტესტზე დგას და თითოეული მათგანის ჩავარდნა შედეგს მთლიანად ცვლის.

რაშია საკითხი

გამყოფი ხაზი გადის იქ, სად იწყება ცალკეული ოპერაცია. საგადასახადო ორგანო ვალის პატიებას ორ დამოუკიდებელ მოვლენად შლის: (1) თავდაპირველი გარიგება, საიდანაც დავალიანება წარმოიშვა — სესხი, ნასყიდობა, მომსახურება; და (2) თავად პატიება.

სამოქალაქო კოდექსის მუხლი 448 პატიების სამართლებრივ ბუნებას ერთი წინადადებით განსაზღვრავს: „ვალის პატიება მხარეთა შორის შეთანხმებით იწვევს ვალდებულების შეწყვეტას". ანუ პატიება მხოლოდ წყვეტს ვალდებულებას — ის უკან არ მოქმედებს და თავდაპირველი გარიგების კვალიფიკაციას არ ცვლის. სწორედ ეს არის დასკვნის ამოსავალი წერტილი ოთხივე განხილულ ქეისში.

რას ამბობს კანონი

სსკ მუხლი 97, ნაწილი 1: „რეზიდენტი საწარმოს […] მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია: […] ბ) გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის; გ) უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა".

სსკ მუხლი 98³, ნაწილი 3, ქვეპუნქტი „ზ": „მოგების გადასახადით არ იბეგრება […] უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება, მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა იმ პირისთვის, რომელიც მოგების გადასახადით იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით".

ეს ნორმა არის მთელი კონსტრუქციის გული. მისი ლოგიკა მარტივია: თუ სარგებლის მიმღები თავადაც ჩვეულებრივი — ე.წ. ესტონური მოდელის — გადამხდელია, სახელმწიფოს ინტერესი დაცულია მიმღების დონეზე და გამცემთან დამატებითი დაბეგვრა ზედმეტი იქნებოდა.

გაითვალისწინეთ ნორმის ზუსტი ფორმულირება: „პირველი და მე-3 ნაწილებით". ანუ გამონაკლისი მოქმედებს მაშინ, როცა მიმღები რეზიდენტი საწარმოა (97.1) ან არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულებაა (97.3). ორგანიზაცია, რომელიც 97-ე მუხლის მე-2 ნაწილით იბეგრება, ამ ჩამონათვალში არ არის.

დღგ-ის მხარე კიდევ უფრო მკაფიოა:

სსკ მუხლი 160¹, ნაწილი 4: „მომსახურების გაწევად არ განიხილება: […] ბ) ფულზე, აგრეთვე კრიპტოგრაფიულ ვალუტაზე (კრიპტოაქტივზე), საკუთრების უფლების გადაცემა".

ხოლო მუხლი 160, ნაწილი 1 საქონლის მიწოდებას განმარტავს როგორც „მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემას". ფული არც ერთ განმარტებაში არ ჯდება — შესაბამისად ფულადი მოთხოვნის პატიება დღგ-ის ობიექტს პრინციპულად ვერ წარმოშობს.

რას ამბობს პრაქტიკა

ოთხივე ქეისში ერთი და იგივე ორსაფეხურიანი შემოწმება ტარდება.

ტესტი პირველი — თავდაპირველი გარიგება ნამდვილია?

აქ საგადასახადო ორგანო სსკ მუხლი 73, ნაწილი 9-ის იარაღს იღებს ხელში: ქვეპუნქტი „ა" აძლევს უფლებას „მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა", ხოლო ქვეპუნქტი „ბ" — „სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს".

თუ სესხი თავიდანვე შენიღბული უსასყიდლო გადაცემა იყო, პატიება მხოლოდ დაგეგმილი სცენარის დასასრულია — და 73.9.ბ სრულად მუშაობს.

პრაქტიკის მთავარი გაკვეთილი სწორედ აქ არის: გენუინურობა მოწმდება არა ხელშეკრულებაში დეკლარირებული განზრახვით, არამედ ფაქტობრივი გამოყენებით. ერთ რეალურ შემთხვევაში სესხის ხელშეკრულება მოვალეს ავალდებულებდა თანხის მიმართვას არსებული ვალდებულებების დასაფარად — და მოვალემ ნამდვილად ასე მოიქცა: ნაწილი რეგულაციური კაპიტალის მოთხოვნის დასაკმაყოფილებლად გამოიყენა, ნაწილით კი სხვა კრედიტორის წინაშე ვალი დაფარა. სწორედ ამ ფაქტობრივმა კვალმა დაადასტურა გარიგების კომერციული ბუნება.

ტესტი მეორე — მიმღები რომელ რეჟიმზეა?

98³.3.ზ-ის გამონაკლისი ავტომატური არ არის. ის მუშაობს მხოლოდ მაშინ, როცა მოვალე 97-ე მუხლის პირველი ან მე-3 ნაწილით იბეგრება. თუ მოვალე გათავისუფლებული პირია, სპეციალურ რეჟიმზეა ან არარეზიდენტია მუდმივი დაწესებულების გარეშე — გამონაკლისი აღარ ვრცელდება და პატიება კრედიტორთან დაბეგვრის ობიექტად რჩება.

ტიპური სიტუაციები

სავაჭრო დავალიანების ნაწილობრივი პატიება. ორი კომპანია, რომელთა მფლობელები ძმები არიან — სსკ მუხლი 19, ნაწილი 2, ქვეპუნქტი „თ" და ნაწილი 3, ქვეპუნქტი „ა"-ის მიხედვით ურთიერთდამოკიდებული პირები. მათ შორის რამდენიმე წლის განმავლობაში საბაზრო ფასებში, დღგ-ით დაბეგრილი ნასყიდობის გარიგებები ხორციელდებოდა. კრედიტორმა დავალიანების ნაწილი აპატია. შედეგი — არც მოგების გადასახადი (98³.3.ზ), არც დღგ.

საპროცენტო სესხის სრული პატიება. ჯგუფის შიდა სესხი, ცვლადი საპროცენტო განაკვეთით, გაცემული საპროცენტო შემოსავლის მიღების მიზნით. მოვალე ვერ ფარავს, კრედიტორი სრულად პატიობს ძირსაც და დარიცხულ პროცენტსაც. შედეგი იგივეა — ოღონდ ორგანომ ცალკე აღნიშნა, რომ მისი დასკვნა არ ვრცელდება მოვალის ურთიერთობებზე არარეზიდენტ კომპანიებთან, რომლებიც კითხვაში დასმული არ იყო.

სესხი და სავაჭრო დავალიანება ერთდროულად. ერთსა და იმავე მხარეებს შორის პარალელურად პატიებულია მრავალმილიონიანი სასესხო დავალიანება (ძირი და პროცენტი) და შედარებით მცირე სავაჭრო დავალიანება, რომელზეც მიწოდება დროულად დაიბეგრა დღგ-ით და მოვალემ ჩათვლა მიიღო. ორივეზე დასკვნა ერთია — არ იბეგრება.

არარეზიდენტი კრედიტორი და წყაროსთან დაკავება. კომპანიამ შეღავათიანი დაბეგვრის ქვეყანაში რეგისტრირებული მიმწოდებლისგან მიღებული სესხის ძირი და დარიცხული პროცენტი ჩამოეწერა. კითხვა — გაჩნდება თუ არა წყაროსთან დაკავების ვალდებულება პროცენტზე. პასუხი: არა, რადგან სსკ მუხლი 131 მოქმედებს „გადახდილ პროცენტზე" — ანუ ფაქტობრივი გადახდის მომენტში. ჩამოწერა ან პატიება გადახდას არ უტოლდება.

აქვე მნიშვნელოვანი გაფრთხილება: თუ გადახდა ოდესმე რეალურად მოხდება, საკითხი თავიდან დგება. სსკ მუხლი 131, ნაწილი 1 პროცენტზე 5-პროცენტიან განაკვეთს ადგენს, ხოლო მუხლი 134, ნაწილი 1¹-ის მიხედვით, თუ მიმღები შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაშია რეგისტრირებული — განაკვეთი 15 პროცენტია.

იმავე შემთხვევაში ცალკე იდგა აქტივის ბედი: დანადგარის შემდგომი გაყიდვა მესამე, არადაკავშირებულ პირზე ჩვეულებრივი დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა (სსკ 159.1.ა), დამოუკიდებლად იმისა, როგორ მოხვდა ის კომპანიის საკუთრებაში.

პრაქტიკული დასკვნა

ვალის პატიებამდე ბუღალტერმა ოთხი რამ უნდა შეამოწმოს:

1. მოვალის საგადასახადო რეჟიმი. დაადასტურეთ, რომ ის 97-ე მუხლის პირველი ან მე-3 ნაწილით იბეგრება. ეს არის 98³.3.ზ-ის ერთადერთი პირობა — და მისი ჩავარდნა მთელ კონსტრუქციას ანგრევს.
2. თავდაპირველი გარიგების დოკუმენტური კვალი. ხელშეკრულება საკმარისი არ არის. საჭიროა მტკიცებულება, რომ თანხა რეალურად გადაირიცხა და დანიშნულებისამებრ გამოიყენა — საბანკო ამონაწერები, პროცენტის დარიცხვის აღრიცხვა, მიწოდების დოკუმენტები.
3. პატიების გაფორმება. წერილობითი შეთანხმება სამოქალაქო კოდექსის 448-ე მუხლის საფუძველზე, პატიებული თანხის ზუსტი მითითებით და პატიების მიზეზის აღწერით.
4. არარეზიდენტული ელემენტი. თუ ერთ-ერთი მხარე არარეზიდენტია, პასუხი ავტომატურად არ გადადის — 98³.3.ზ რეზიდენტულ და მუდმივი დაწესებულების კონტურზეა აგებული.

რისკები

• ფიქტიური საწყისი გარიგება. თუ სესხს რეალური მოძრაობა და ეკონომიკური შინაარსი არ ჰქონდა, 73.9.ბ ამოქმედდება პატიებისგან დამოუკიდებლად.
• მოვალის რეჟიმის შეუმოწმებლობა. ყველაზე ხშირი შეცდომა — 98³.3.ზ-ის „ავტომატურად" გავრცელება ნებისმიერ ჯგუფშიდა ოპერაციაზე.
• ორგანოს პოზიციის ფარგლების გაფართოება. პრაქტიკა პირდაპირ აჩვენებს: ორგანოს წერილობითი განმარტება იცავს მხოლოდ იმ ოპერაციას, რომელიც კითხვაში იყო დასმული. დაკავშირებული, მაგრამ ცალკე შეუფასებელი გარიგება დაცული არ არის.
• პროცენტზე მომავალი გადახდა. ჩამოწერისას წყაროსთან დაკავება არ ჩნდება, მაგრამ თუ თანხა მოგვიანებით მაინც გადაირიცხება — 131-ე მუხლი ამოქმედდება, შეღავათიანი ქვეყნის შემთხვევაში 15%-ით (134.1¹).

მასალა მომზადებულია საგადასახადო კოდექსის 10.06.2026 და სამოქალაქო კოდექსის 23.06.2026 რედაქციების საფუძველზე. კონსულტაციისთვის: 598 21 27 01.