ბასს 12 - მოგების გადასახადის - კონცეპტუალური მიდგომები

დასახელებული სტანდარტი ეფუძნება სააღრიცხვო და საგადასახადო მოგების განსხვავების კონცეფიცას. სააღრიცხვო მოგება არის, აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების მოთხოვნების შესაბამისად აღიარებული, საანგარიშგებო პერიოდის წმინდა შემოსავლის ან ზარალის თანხა, საგადასახადო ხარჯის გამოქვითვამდე (2. მუხლი 5). 

საგადასახადო (ანუ დასაბეგრი) მოგება (ან საგადასახადო ზარალი) არის სახელმწიფოს შესაბამისი საგადასახადო კანონმდებლობის მარეგულირებელი წესებით განსაზღვრული მოგება (ზარალი), რომლის მიხედვითაც ხდება გადასახადის გადახდა (ან დაბრუნება). 

საგადასახადო ხარჯი (საგადასახადო შემოსავალი) არის საანგარიშგებო პერიოდის წმინდა მოგების ან ზარალის განსაზღვრისას გამოყენებული მიმდინარე და გადავადებული გადასახადების მთლიანი თანხა. საგადასახადო ხარჯი შედგება მიმდინარე საგადასახადო ხარჯისა და გადავადებული საგადასახადო ხარჯისაგან. მიმდინარე გადასახადი არის საანგარიშგებო პერიოდის საგადასახადო მოგებიდან (საგადასახადო ზარალიდან) გადასახდელი (დასაბრუნებელი) გადასახადის თანხა. 

გადავადებული საგადასახადო ვალდებულება არის დასაბეგრი დროებითი სხვაობით გამოწვეული, მომავალ საანგარიშგებო პერიოდებში გადასახდელი მოგების გადასახადის თანხა.

გადავადებული საგადასახადო აქტივი არის მოგებიდან გადასახადის თანხა, რომელიც უნდა აღდგეს მომავალ საანგარიშეგბო პერიოდში. თუმცა, ეს არ ნიშნავს, რომ სახელმწიფო ბიუჯეტი რაიმე თანხას უბრუნებს საწარმოს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ამის შესახებ არაფერია ნათქვამი და ვფიქრობთ, ამის აუცილებლობაც არ არსებობს. დაბრუნებას ექვემდებარება მხოლოდ წინასწარ ზედმეტად გადარიცხული მოგების გადასახდისათვის გადახდილი თანხები.

დროებით სხვაობას უწოდებენ ბალანსში წარდგენილი აქტივის ან ვალდებულების საბალანსო ღირებულებასა და მის საგადასახადო ბაზას შორის განსხვავების თანხას. დროებითი სხვაობა შეიძლება იყოს ორნაირი:

ა). დასაბეგრი დროებითი სხვაობა, რომელიც უნდა დაემატოს მომავალ საანგარიშგებო პერიოდებში საგადასახადო მოგების (საგადასახადო ზარალის) თანხას, როდესაც აქტივის ან ვალდებულების საბალანსო ღირებულების ამოღება ან დაფარვა მოხდება;

ბ). გამოსაქვითი დროებით სხვაობა, რომელიც მომავალ სანგარიშეგებო პერიოდში უნდა გამოიქვითოს საგადასახადო მოგების (საგადასახადო ზარალის) თანხიდან, როდესაც აქტივის ან ვალდებულების საბალანსო ღირებულების ამოღება ან დაფარვა მოხდება.

აღრიცხვის სტანდარტებით, აღიარებული შემოსავლებისა და ხარჯების სხვაობით მიღებული დასაბეგრი

მოგება, როგორც უკვე აღვნიშნეთ, ხშირად განსხვავდება ქვეყნის საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებით აღიარებული შემოსავლებისა და ხარჯებისაგან. შესაბამისად, სააღრიცხვო მოგება საგადასახადო მოგებისაგან განსხვავდება. ამდენად, წარმოიშობა სხვაობა მათ შორის, რომელიც შეიძლება წარმოადგენდეს გადავადებულ საგადასახადო აქტივს ან გადავადებულ საგადასახადო ვალდებულებას.

მაგალითად  განვიხილოთ რამდენიმეწლიანი პერიოდი, სადაც მოცემულია სააღრიცხვო და საგადასახადო მოგების მაჩვენებლები და შესაბამისი გადასახადები (იხ. ცხრილი 1). დაშვებულია, რომ მოგების გადასახადის განაკვეთია 15%:

მოგებისა და მოგებიდან გადასახადის მაჩვენებლები 

ცხრილი 1 

ცხრილის მონაცემებს საფუძველზე ვასკვნით, რომ ბას 12-ის მოთხოვნების თანახმად, საწარმომ პირველ წელს უნდა აღიაროს (ანუ აღრიცხოს):

მოგების საგადასახადო ხარჯი სააღრიცხვო მოგებიდან - 1155ლ

ვალდებულება ბიუჯეტთან საგადასახადო მოგებიდან - 1050 ლ

მაშასადამე, წარმოიშვა სხვაობა 105 ლარი. სწორედ ეს სხვაობა წამოადგენს გადავადებულ საგადასახადო ვალდებულებას.

მეორე წელს, საწარმო აღიარებს:

მოგების საგადასახადო ხარჯს - 1200 ლ.

ვალდებულება ბიუჯეტთან კი - 1380 ლარს.

ამ შემთხვევაში წარმოიშობა გადავადებული საგადასახადო აქტივი - 180 ლ და ა.შ.

მაშასადამე, როცა სააღრიცხვო მოგება მეტია საგადასახადო მოგებაზე, წარმოიშობა გადავადებული საგადასახადო ვალდებულება. ხოლო, როცა სააღრიცხვო მოგება ნაკლებია საგადასახადო მოგებაზე, გადავადებული საგადასახადო აქტივი წარმოიშობა. ბას12 - სწორედ ამ გადახრების აღრიცხვას მოითხოვს. 

ბუღალტრულად აღნიშნული ოპერაციები აისახება ორი მეთოდით:  

პირველი სქემიდან ნათლად ჩანს, რამდენად შრომატევადია გადავადებული საგადასახადო აქტივის და გადავადებული საგადასახადო ვალდებულების აღრიცხვა. ამასთან, თუ გათვალისწინებული იქნება ისიც, რომ აღრიცხვისა და აუდიტის მუშაკებმა ერთმანეთისაგან უნდა განაცალკეონ მუდმივი და დროებითი სხვაობები, რომელთაგან მხოლოდ დროებითი სხვაობა აღირიცხება, პროცესი კიდევ უფრო რთულდება. ამიტომ, საწარმოები საკმაო მოცულობის ფინანსურ ხარჯებს ეწევიან ამ სამუშოს შესასრულებლად. იმავე სქემიდან ასევე თვალსაჩინოა, რომ მიუხედავად იმისა, გადავადებული საგადასახადო აქტივი არსებობს თუ გადავადებული საგადასხადო ვალდებულება, ის გავლენას არ ახდენს ბიუჯეტთან წარმოშობილ ვალდებულბაზე და ბიუჯეტში მიმავალ ფულად ნაკადებზე. მათი აღრიცხვით, ჯერ ერთი, მოგება-ზარალის ანგარიშგებაში წარმოდგენილია არარეალური წმინდა მოგება, რაც ეწინააღმდეგება აღრიცხვის ტანდარტების მოთხოვნას საიმედო ინოფორმაციის გამოქვეყნების შესახებ (2. მუხლი 2) და მეორე მხრივ, ბუღალტრულ ბალანსში ასახულია გადავადებული სგადასახადო აქტივი და გადავადებული საგადასახადო ვალდებულება, რომელთაც ეკონომიკური შინაარსით საწარმოსათვის არანაირი ანალიზური მნიშვნელობა არ გააჩნიათ. „მათი აღრიცხვით, ჯერ ერთი, მოგება-ზარალის ანგარიშგებაში წარმოდგენილია არარეალური წმინდა მოგება და შესაბამისად არარეალური იქნება მაგალითად კოეფიციენტი ROE (წმინდა მოგების ფარდობა სააქციო კაპიტალთან) და მომგებიანობის სხვა მაჩვენებლებიც. მეორე მხრივ, ბუღალტრულ ბალანსში წარმოდგენილ გადავადებული საგადასახადო აქტივისა და გადავადებული საგადასახადო ვალდებულების მაჩვენებლებს საწარმოს სტაბილურობის შეფასებისათვის არანაირი ანალიზური მნიშვნელობა არ გააჩნიათ. ისინი ფაქტობრივად მკვდარი რიცხვებია, რომელთაც საწარმოს ფინანსური პოზიციის დახასიათება არცერთი ასპექტით არ შეუძლიათ. ზემოთქმულიდა გამომდინარე, ვთვლით რომ გადავადებული საგდასახადო აქტივის და გადავადებული საგადასახადო ვადლებულების აღრიცხვის მოთხოვნა ეკონომიკური შინაარსით გაუმართლებელია

მოგების გადასახადის აღრიცხვის პრობლემებზე აგრეთვე წერენ უცხოელი ავტორები Aletkin, P. A. (2011), Michael Raine (2013), Norman, W. (2006), Vuckovic-Milutinovic, S., & Lukic, R. (2013). ყოველივე ზემოთქმულიდან გამომდინარე, მართებულად მიგვაჩნია, გადავადებული საგადასახადო აქტივი და გადავადებული საგადასახდო ვალდებულებები არ აღირიცხოს. საკმარისი იქნება მოგების გადასახადის ხარჯის ანგარიშის დებეტში აღირიცხოს არა სააღრიცხვო მოგებიდან გამოთვლილი გადასახადის თანხა, როგორც ამას მე-12 სტანდარტი მოითხოვს, არამედ აღირიცხოს საგადასახადო მოგების საფუძვლეზე დადგენილი გადასახადის თანხა. ამის შედეგად, სააღრიცხვო მოგებიდან გამოიქვითება თანხა, რომელიც, ფაქტობრივად, მიემართება ბიუჯეტში საწარმოდან. შედეგად, მოგება/ზარალის ანგარიშგებაში აისახება რეალური წმინდა მოგება, რომელიც რჩება საწარმოს მესაკუთრეების განკარგულებაში, საიდანაც ისინი დივიდენდებს ელოდებიან. ყოველივე ზემოთქმულიგან გამომდინარე, საკმარისად მიგვაჩნია მხოლოდ ერთი ბუღალტრული გატარება მოგების გადასახდის დარიცხვაზე, საგადასახადო მოგებიდან გამოთვლილი თანხით (7. გვ. 291). მაგალითად (იხ. ცხრილი 1): 

დებ - მოგების გადასადის ხარჯი -1050 ლ 

კრ - ვალდებულება ბიუჯეტთან - 1050 ლ

საიდანაც ჩვეულებრივ მოხდება წლის განმავლობაში გადახდილი გადასახდების ჩათვლა და შემდეგ, საბოლოო ანგარიშსწორება ბიუჯეტთან. ასეთი მიდგომით, მე-12 სტანდარტში მოცემული მოგების გადასახადის

აღრიცხვის მეთოდიკა, მიშვნელოვნად მარტივდება. ამასთან, მოგება-ზარალის ანგარიშგებაში რეალური წმინდა მოგების მაჩვენებელი იქნება ასახული. ხოლო ბუღალტრულ ბალანში აღარ იქნება გადავადებული საგადასახდო აქტივის (ვალდებულების) უსარგებლო მონაცემები, რომელთაც საწარმოსათვის ანალიზური მნიშვნელობა არ გააჩნიათ.