შემოსავლების სამსახურის სამი რეალური ქეისის ერთად წაკითხვა აჩვენებს, რომ ერთი და იმავე კითხვაზე პასუხი სამ სხვადასხვა ადგილას იშლება: ვინ არის ნამდვილი მიმღები, დასაბეგრი პირია თუ არა და პაკეტშია მომსახურება თუ ცალკე. სამივე შემთხვევაში დამკვეთი უცხოელი იყო — და სამივეჯერ სხვადასხვა შედეგი დადგა.

რაშია საკითხი

დღგ არ ერიცხება იმიტომ, რომ ფული საზღვარგარეთიდან შემოვიდა. დღგ არ ერიცხება მხოლოდ იმიტომ, რომ მომსახურება საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეულად არ ითვლება — ანუ სსკ 159.1.„ბ"-ის ერთ-ერთი ელემენტი აკლია. სწორედ ამ ერთი ელემენტის შემოწმებას ეთმობა მთელი 162¹ მუხლი.

რას ამბობს კანონი

სსკ მუხლი 159, ნაწილი 1, ქვეპუნქტი „ბ": დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია: … დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

სსკ მუხლი 162¹, ნაწილი 3: ა) მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების მიმღები არის დაფუძნებული, თუ მომსახურების მიმღები არის დასაბეგრი პირი… ბ) მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების გამწევი (დასაბეგრი პირი) არის დაფუძნებული, თუ მომსახურების მიმღები არ არის დასაბეგრი პირი.

ორი ზოგადი წესია და მათ შორის გამყოფი ხაზი ერთია: მიმღები დასაბეგრი პირია თუ არა. თუ დასაბეგრია — ადგილი მიმღებთანაა (და უცხოელი დამკვეთის შემთხვევაში დღგ არ ერიცხება). თუ არადასაბეგრია — ადგილი გამწევთანაა, ანუ საქართველოში, და დღგ ერიცხება.

აქვე მთავარი ხაფანგი: სსკ 162¹.2-ის მიხედვით, ამ მუხლის მიზნებისთვის დასაბეგრ პირად განიხილება ნებისმიერი პირი, გარდა არამეწარმე ფიზიკური პირისა. ანუ უცხოური კომპანია „დასაბეგრია" მაშინაც, თუ თავის ქვეყანაში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული არ არის. საზღვარი გადის არა რეგისტრაციაზე, არამედ იმაზე, გვყავს თუ არა მეორე მხარეს კერძო პირი.

რას ამბობს პრაქტიკა

ტესტი 1: ვინ არის ნამდვილი მიმღები — და არა ვინ იხდის

საკონსულტაციო კომპანია წლების განმავლობაში ეხმარებოდა უცხოურ საფინანსო ინსტიტუტს საქართველოში პოტენციური მსესხებლების მოძიებასა და შეფასებაში. ერთ პროექტში ანაზღაურება მოვიდა არა ინსტიტუტისგან, არამედ ქართული ფინანსური ინსტიტუტისგან — იმ პირისგან, რომელთანაც კომპანიას ხელშეკრულება საერთოდ არ ჰქონია.

ორგანომ მიმღები სამართლებრივი ურთიერთობით დაადგინა, არა გადახდის წყაროთი: სინალაგმატური ურთიერთობა (ორმხრივი უფლება-მოვალეობა) არსებობდა მხოლოდ უცხოურ ინსტიტუტთან, ინვოისებშიც მიმღებად ის იყო მითითებული, ხოლო გადამხდელი მხოლოდ ხარჯის ამნაზღაურებელი აღმოჩნდა. შედეგი: მიმღები უცხოეთშია დაფუძნებული → 162¹.3.„ა" → მომსახურება საქართველოში გაწეულად არ ითვლება → დღგ არ ერიცხება.

რას ნიშნავს ეს ბუღალტრისთვის: გადახდის დავალება მიმღების დამადასტურებელი დოკუმენტი არ არის. საქმეს წყვეტს ხელშეკრულება, ინვოისი და ის, ვის წინაშეც გაქვთ ვალდებულება. თუ ეს სამი ერთმანეთს არ ემთხვევა, დოკუმენტაცია სასწრაფოდ გასასწორებელია — შემოწმებისას სწორედ აქ იწყება კითხვები.

ტესტი 2: მომსახურების ტიპის სია მხოლოდ ერთ შემთხვევაში მუშაობს

ქართული კომპანია არარეზიდენტ დამკვეთს უწევდა მერჩენდაიზინგს — სავაჭრო წერტილებში პროდუქტის განთავსებას და მარაგის კონტროლს. სამუშაო არ მოითხოვდა სპეციალურ კვალიფიკაციას, მხარეები ურთიერთდამოკიდებულნი არ იყვნენ.

პასუხი ორ პერიოდზე სხვადასხვაა და სწორედ ეს არის ამ ქეისის ღირებულება. 2021 წლის რეფორმამდე მოქმედი სსკ 166.1.„დ.ბ" ადგილს მიმღებთან გადაიტანდა მხოლოდ ჩამოთვლილი მომსახურებისთვის — „საკონსულტაციო, იურიდიული, საბუღალტრო, საინჟინერინგო და სხვა მსგავსი". მერჩენდაიზინგი ამ კატეგორიაში ვერ ჩაჯდა, ამიტომ ირთვებოდა ნაშთური წესი (166.1.„ე") — გამწევის საქმიანობის ადგილი, ანუ საქართველო. დღგ ერიცხებოდა.

2021 წლიდან ლოგიკა შებრუნდა: ზოგადი წესი უკვე მიმღების ადგილია (162¹.3.„ა"), ხოლო ტიპების ჩამონათვალი — საკონსულტაციო, სარეკლამო, საბუღალტრო, პერსონალით უზრუნველყოფა და დანარჩენი — 162¹.14-შია გადატანილი და მხოლოდ არადასაბეგრი პირისთვის გაწეულ მომსახურებაზე ვრცელდება. დამკვეთი დასაბეგრი პირია და საქართველოში ფიქსირებული დაწესებულება არ აქვს → მომსახურება საქართველოს ფარგლებს გარეთ ითვლება გაწეულად.

რას ნიშნავს ეს ბუღალტრისთვის: კითხვა „ჩემი მომსახურება იმ სიაშია თუ არა" დღეს B2B-ზე პასუხს არ ცვლის. სია მაშინ ამუშავდება, როცა მეორე მხარეს კერძო პირი დგას. სამაგიეროდ B2B-ზე ცალკე უნდა შემოწმდეს 162¹.3.„ა"-ის მეორე წინადადება: თუ მომსახურება უცხოელი დამკვეთის ფიქსირებულ დაწესებულებას (157.„გ") ეწევა და ის საქართველოშია, ადგილი უკან ბრუნდება — დღგ ერიცხება.

ტესტი 3: პაკეტში თუ ცალკე — და სად სარგებლობენ ფაქტობრივად

ტუროპერატორი საკუთარი სახელით ყიდიდა პაკეტებს, რომლებშიც შედიოდა განთავსება, კვება, ტრანსფერი, ექსკურსია, სავიზო მხარდაჭერა, ტესტირების ორგანიზება და სამოგზაურო დაზღვევა — ხან ერთად, ხან ცალ-ცალკე.

ორგანომ პაკეტი ერთიანად არ შეაფასა. თითოეული კომპონენტი ცალკე გაატარა ადგილის ტესტში: განთავსება — უძრავ ნივთთან დაკავშირებული მომსახურებაა და ადგილი ქონების მდებარეობაა (162¹.4, №996-ის ინსტრ. მუხ. 66⁶); კვება — ფაქტობრივი განხორციელების ადგილი (162¹.11); მგზავრის ტრანსპორტირება — გავლილი მანძილის პროპორციულად (162¹.9). დანარჩენი კომპონენტები კი ორ სცენარად გაიყო:

• პაკეტში გაერთიანებული დამხმარე მომსახურება მიჰყვება ძირითადის ბედს — სსკ 159.2-ის მიხედვით დამხმარე ხასიათის ოპერაცია ძირითადის ნაწილად განიხილება. გამყვან ტურზე, სადაც ფაქტობრივი სარგებლობა საზღვარგარეთაა, ცალკე ირთვება №996-ის ინსტრუქციის მუხლი 66⁵: თუ 162¹.3 ან 162¹.12–14 ტურისტულ მომსახურებას საქართველოში მოაქცევდა, მაგრამ მისით ფაქტობრივი სარგებლობა ქვეყნის გარეთ ხდება, მომსახურება საქართველოს ფარგლებს გარეთ გაწეულად ითვლება.
• ცალკე გაყიდული იგივე მომსახურება ზოგად წესს უბრუნდება. ფიზიკურ პირზე (არადასაბეგრი) გაყიდვისას ეს 162¹.3.„ბ"-ია — გამწევის დაფუძნების ადგილი, ანუ საქართველო, დღგ-ით.

შემომყვან ტურზე ცალკე კითხვაა 172.4.„პ"-ის შეღავათი (გათავისუფლება ჩათვლის უფლებით). ის მუშაობს მხოლოდ მაშინ, როცა ტუროპერატორი უცხოელ ტურისტს ორგანიზებულად შემოიყვანს და მიაწვდის ტურისტულ პროდუქტს, ეს კი 157.„ც"-ის მიხედვით არანაკლებ ორი კომპონენტის ერთობლიობაა. ერთი კომპონენტი — თუნდაც ორგანიზებულად შემოყვანილ ტურისტს — შეღავათს არ ხსნის.

აქვე ორი გვერდითი შენიშვნა, რომელიც პრაქტიკაში ერევა: სამედიცინო შეღავათი (170.1.„ა"/„ბ") იმ პირს ეკუთვნის, ვისაც სამედიცინო საქმიანობის უფლება აქვს — ორგანიზატორი ავტომატურად არ ისესხებს მას; ხოლო აგენტის რეჟიმში გაყიდულ პოლისზე ოპერატორი მზღვეველი არ არის და მისი საკუთარი (საშუამავლო) მომსახურება პოლისისგან დამოუკიდებლად ფასდება.

პრაქტიკული დასკვნა

ორშაბათს, სანამ უცხოელ დამკვეთს ინვოისს 18%-ის გარეშე გამოწერთ, ოთხი კითხვა:

1. ვინ არის მიმღები ხელშეკრულებით — და არა ვინ იხდის. თუ გადამხდელი და კონტრაქტორი სხვადასხვა პირია, ინვოისში მიმღები კონტრაქტორი უნდა ეწეროს.
2. მიმღები დასაბეგრი პირია? 162¹.2-ით ეს ყველა პირია, გარდა არამეწარმე ფიზიკურისა. კერძო პირზე გაყიდვა ადგილს საქართველოში აბრუნებს.
3. დამკვეთს საქართველოში ფიქსირებული დაწესებულება ხომ არ აქვს, რომელსაც ეს მომსახურება ეწევა (157.„გ")? თუ აქვს — დღგ ერიცხება.
4. სპეციალური წესი ხომ არ ჭრის ზოგადს — უძრავი ნივთი (162¹.4), კვება (162¹.11), მგზავრის ტრანსპორტირება (162¹.9). ეს წესები ზოგადზე მაღლა დგას.

და ბოლოს — ჩათვლა არ იკარგება. სსკ 175.2.„ა"-ის მიხედვით, საქართველოს ტერიტორიის გარეთ მომსახურების გაწევისთვის შეძენილ საქონელსა და მომსახურებაზე დღგ-ის ჩათვლის უფლება რჩება, თუმცა თავად ოპერაცია დასაბეგრი არ არის. სარკისებური მხარეც გახსოვდეთ: როცა ქართული კომპანია ყიდულობს მომსახურებას არარეზიდენტისგან და ადგილი საქართველოა, ირთვება უკუდაბეგვრა (161.1.„ა").

რისკები

• გადამხდელის მიმღებად ჩათვლა. ყველაზე ხშირი შეცდომა — ინვოისი იმაზე იწერება, ვინც ფულს რიცხავს. ეს ადგილს და, შესაბამისად, დღგ-ის რეჟიმს ცვლის.
• ძველი ლოგიკით მუშაობა. 2021-მდე კითხვა იყო „მომსახურება სიაშია?". დღეს B2B-ზე ეს კითხვა უკვე პასუხს არ განსაზღვრავს.
• პაკეტის ერთიანად შეფასება. ერთი ინვოისი ერთ დღგ-ურ რეჟიმს არ ნიშნავს — კომპონენტები ცალკე უნდა გაიაროს ტესტი.
• „ტურისტული პროდუქტის" არასწორად დათვლა. ერთკომპონენტიანი მიწოდება 172.4.„პ"-ის შეღავათს არ იძლევა.
• ფიქსირებული დაწესებულების იგნორირება. უცხოელი დამკვეთის ქართული ოფისი ან ფილიალი მთელ სქემას აბრუნებს დღგ-ში.

უცხოელ დამკვეთთან მუშაობთ და გინდათ, დღგ სწორად დაიდოს? დაგვიკავშირდით: 598 21 27 01 · eaudit.ge

შემოსავლების სამსახურის სამი რეალური ქეისის ერთად წაკითხვა აჩვენებს, რომ ერთი და იმავე კითხვაზე პასუხი სამ სხვადასხვა ადგილას იშლება: ვინ არის ნამდვილი მიმღები, დასაბეგრი პირია თუ არა და პაკეტშია მომსახურება თუ ცალკე. სამივე შემთხვევაში დამკვეთი უცხოელი იყო — და სამივეჯერ სხვადასხვა შედეგი დადგა.

რაშია საკითხი

დღგ არ ერიცხება იმიტომ, რომ ფული საზღვარგარეთიდან შემოვიდა. დღგ არ ერიცხება მხოლოდ იმიტომ, რომ მომსახურება საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეულად არ ითვლება — ანუ სსკ 159.1.„ბ"-ის ერთ-ერთი ელემენტი აკლია. სწორედ ამ ერთი ელემენტის შემოწმებას ეთმობა მთელი 162¹ მუხლი.

რას ამბობს კანონი

სსკ მუხლი 159, ნაწილი 1, ქვეპუნქტი „ბ": დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია: … დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.

სსკ მუხლი 162¹, ნაწილი 3: ა) მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების მიმღები არის დაფუძნებული, თუ მომსახურების მიმღები არის დასაბეგრი პირი… ბ) მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების გამწევი (დასაბეგრი პირი) არის დაფუძნებული, თუ მომსახურების მიმღები არ არის დასაბეგრი პირი.

ორი ზოგადი წესია და მათ შორის გამყოფი ხაზი ერთია: მიმღები დასაბეგრი პირია თუ არა. თუ დასაბეგრია — ადგილი მიმღებთანაა (და უცხოელი დამკვეთის შემთხვევაში დღგ არ ერიცხება). თუ არადასაბეგრია — ადგილი გამწევთანაა, ანუ საქართველოში, და დღგ ერიცხება.

აქვე მთავარი ხაფანგი: სსკ 162¹.2-ის მიხედვით, ამ მუხლის მიზნებისთვის დასაბეგრ პირად განიხილება ნებისმიერი პირი, გარდა არამეწარმე ფიზიკური პირისა. ანუ უცხოური კომპანია „დასაბეგრია" მაშინაც, თუ თავის ქვეყანაში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული არ არის. საზღვარი გადის არა რეგისტრაციაზე, არამედ იმაზე, გვყავს თუ არა მეორე მხარეს კერძო პირი.

რას ამბობს პრაქტიკა

ტესტი 1: ვინ არის ნამდვილი მიმღები — და არა ვინ იხდის

საკონსულტაციო კომპანია წლების განმავლობაში ეხმარებოდა უცხოურ საფინანსო ინსტიტუტს საქართველოში პოტენციური მსესხებლების მოძიებასა და შეფასებაში. ერთ პროექტში ანაზღაურება მოვიდა არა ინსტიტუტისგან, არამედ ქართული ფინანსური ინსტიტუტისგან — იმ პირისგან, რომელთანაც კომპანიას ხელშეკრულება საერთოდ არ ჰქონია.

ორგანომ მიმღები სამართლებრივი ურთიერთობით დაადგინა, არა გადახდის წყაროთი: სინალაგმატური ურთიერთობა (ორმხრივი უფლება-მოვალეობა) არსებობდა მხოლოდ უცხოურ ინსტიტუტთან, ინვოისებშიც მიმღებად ის იყო მითითებული, ხოლო გადამხდელი მხოლოდ ხარჯის ამნაზღაურებელი აღმოჩნდა. შედეგი: მიმღები უცხოეთშია დაფუძნებული → 162¹.3.„ა" → მომსახურება საქართველოში გაწეულად არ ითვლება → დღგ არ ერიცხება.

რას ნიშნავს ეს ბუღალტრისთვის: გადახდის დავალება მიმღების დამადასტურებელი დოკუმენტი არ არის. საქმეს წყვეტს ხელშეკრულება, ინვოისი და ის, ვის წინაშეც გაქვთ ვალდებულება. თუ ეს სამი ერთმანეთს არ ემთხვევა, დოკუმენტაცია სასწრაფოდ გასასწორებელია — შემოწმებისას სწორედ აქ იწყება კითხვები.

ტესტი 2: მომსახურების ტიპის სია მხოლოდ ერთ შემთხვევაში მუშაობს

ქართული კომპანია არარეზიდენტ დამკვეთს უწევდა მერჩენდაიზინგს — სავაჭრო წერტილებში პროდუქტის განთავსებას და მარაგის კონტროლს. სამუშაო არ მოითხოვდა სპეციალურ კვალიფიკაციას, მხარეები ურთიერთდამოკიდებულნი არ იყვნენ.

პასუხი ორ პერიოდზე სხვადასხვაა და სწორედ ეს არის ამ ქეისის ღირებულება. 2021 წლის რეფორმამდე მოქმედი სსკ 166.1.„დ.ბ" ადგილს მიმღებთან გადაიტანდა მხოლოდ ჩამოთვლილი მომსახურებისთვის — „საკონსულტაციო, იურიდიული, საბუღალტრო, საინჟინერინგო და სხვა მსგავსი". მერჩენდაიზინგი ამ კატეგორიაში ვერ ჩაჯდა, ამიტომ ირთვებოდა ნაშთური წესი (166.1.„ე") — გამწევის საქმიანობის ადგილი, ანუ საქართველო. დღგ ერიცხებოდა.

2021 წლიდან ლოგიკა შებრუნდა: ზოგადი წესი უკვე მიმღების ადგილია (162¹.3.„ა"), ხოლო ტიპების ჩამონათვალი — საკონსულტაციო, სარეკლამო, საბუღალტრო, პერსონალით უზრუნველყოფა და დანარჩენი — 162¹.14-შია გადატანილი და მხოლოდ არადასაბეგრი პირისთვის გაწეულ მომსახურებაზე ვრცელდება. დამკვეთი დასაბეგრი პირია და საქართველოში ფიქსირებული დაწესებულება არ აქვს → მომსახურება საქართველოს ფარგლებს გარეთ ითვლება გაწეულად.

რას ნიშნავს ეს ბუღალტრისთვის: კითხვა „ჩემი მომსახურება იმ სიაშია თუ არა" დღეს B2B-ზე პასუხს არ ცვლის. სია მაშინ ამუშავდება, როცა მეორე მხარეს კერძო პირი დგას. სამაგიეროდ B2B-ზე ცალკე უნდა შემოწმდეს 162¹.3.„ა"-ის მეორე წინადადება: თუ მომსახურება უცხოელი დამკვეთის ფიქსირებულ დაწესებულებას (157.„გ") ეწევა და ის საქართველოშია, ადგილი უკან ბრუნდება — დღგ ერიცხება.

ტესტი 3: პაკეტში თუ ცალკე — და სად სარგებლობენ ფაქტობრივად

ტუროპერატორი საკუთარი სახელით ყიდიდა პაკეტებს, რომლებშიც შედიოდა განთავსება, კვება, ტრანსფერი, ექსკურსია, სავიზო მხარდაჭერა, ტესტირების ორგანიზება და სამოგზაურო დაზღვევა — ხან ერთად, ხან ცალ-ცალკე.

ორგანომ პაკეტი ერთიანად არ შეაფასა. თითოეული კომპონენტი ცალკე გაატარა ადგილის ტესტში: განთავსება — უძრავ ნივთთან დაკავშირებული მომსახურებაა და ადგილი ქონების მდებარეობაა (162¹.4, №996-ის ინსტრ. მუხ. 66⁶); კვება — ფაქტობრივი განხორციელების ადგილი (162¹.11); მგზავრის ტრანსპორტირება — გავლილი მანძილის პროპორციულად (162¹.9). დანარჩენი კომპონენტები კი ორ სცენარად გაიყო:

• პაკეტში გაერთიანებული დამხმარე მომსახურება მიჰყვება ძირითადის ბედს — სსკ 159.2-ის მიხედვით დამხმარე ხასიათის ოპერაცია ძირითადის ნაწილად განიხილება. გამყვან ტურზე, სადაც ფაქტობრივი სარგებლობა საზღვარგარეთაა, ცალკე ირთვება №996-ის ინსტრუქციის მუხლი 66⁵: თუ 162¹.3 ან 162¹.12–14 ტურისტულ მომსახურებას საქართველოში მოაქცევდა, მაგრამ მისით ფაქტობრივი სარგებლობა ქვეყნის გარეთ ხდება, მომსახურება საქართველოს ფარგლებს გარეთ გაწეულად ითვლება.
• ცალკე გაყიდული იგივე მომსახურება ზოგად წესს უბრუნდება. ფიზიკურ პირზე (არადასაბეგრი) გაყიდვისას ეს 162¹.3.„ბ"-ია — გამწევის დაფუძნების ადგილი, ანუ საქართველო, დღგ-ით.

შემომყვან ტურზე ცალკე კითხვაა 172.4.„პ"-ის შეღავათი (გათავისუფლება ჩათვლის უფლებით). ის მუშაობს მხოლოდ მაშინ, როცა ტუროპერატორი უცხოელ ტურისტს ორგანიზებულად შემოიყვანს და მიაწვდის ტურისტულ პროდუქტს, ეს კი 157.„ც"-ის მიხედვით არანაკლებ ორი კომპონენტის ერთობლიობაა. ერთი კომპონენტი — თუნდაც ორგანიზებულად შემოყვანილ ტურისტს — შეღავათს არ ხსნის.

აქვე ორი გვერდითი შენიშვნა, რომელიც პრაქტიკაში ერევა: სამედიცინო შეღავათი (170.1.„ა"/„ბ") იმ პირს ეკუთვნის, ვისაც სამედიცინო საქმიანობის უფლება აქვს — ორგანიზატორი ავტომატურად არ ისესხებს მას; ხოლო აგენტის რეჟიმში გაყიდულ პოლისზე ოპერატორი მზღვეველი არ არის და მისი საკუთარი (საშუამავლო) მომსახურება პოლისისგან დამოუკიდებლად ფასდება.

პრაქტიკული დასკვნა

ორშაბათს, სანამ უცხოელ დამკვეთს ინვოისს 18%-ის გარეშე გამოწერთ, ოთხი კითხვა:

1. ვინ არის მიმღები ხელშეკრულებით — და არა ვინ იხდის. თუ გადამხდელი და კონტრაქტორი სხვადასხვა პირია, ინვოისში მიმღები კონტრაქტორი უნდა ეწეროს.
2. მიმღები დასაბეგრი პირია? 162¹.2-ით ეს ყველა პირია, გარდა არამეწარმე ფიზიკურისა. კერძო პირზე გაყიდვა ადგილს საქართველოში აბრუნებს.
3. დამკვეთს საქართველოში ფიქსირებული დაწესებულება ხომ არ აქვს, რომელსაც ეს მომსახურება ეწევა (157.„გ")? თუ აქვს — დღგ ერიცხება.
4. სპეციალური წესი ხომ არ ჭრის ზოგადს — უძრავი ნივთი (162¹.4), კვება (162¹.11), მგზავრის ტრანსპორტირება (162¹.9). ეს წესები ზოგადზე მაღლა დგას.

და ბოლოს — ჩათვლა არ იკარგება. სსკ 175.2.„ა"-ის მიხედვით, საქართველოს ტერიტორიის გარეთ მომსახურების გაწევისთვის შეძენილ საქონელსა და მომსახურებაზე დღგ-ის ჩათვლის უფლება რჩება, თუმცა თავად ოპერაცია დასაბეგრი არ არის. სარკისებური მხარეც გახსოვდეთ: როცა ქართული კომპანია ყიდულობს მომსახურებას არარეზიდენტისგან და ადგილი საქართველოა, ირთვება უკუდაბეგვრა (161.1.„ა").

რისკები

• გადამხდელის მიმღებად ჩათვლა. ყველაზე ხშირი შეცდომა — ინვოისი იმაზე იწერება, ვინც ფულს რიცხავს. ეს ადგილს და, შესაბამისად, დღგ-ის რეჟიმს ცვლის.
• ძველი ლოგიკით მუშაობა. 2021-მდე კითხვა იყო „მომსახურება სიაშია?". დღეს B2B-ზე ეს კითხვა უკვე პასუხს არ განსაზღვრავს.
• პაკეტის ერთიანად შეფასება. ერთი ინვოისი ერთ დღგ-ურ რეჟიმს არ ნიშნავს — კომპონენტები ცალკე უნდა გაიაროს ტესტი.
• „ტურისტული პროდუქტის" არასწორად დათვლა. ერთკომპონენტიანი მიწოდება 172.4.„პ"-ის შეღავათს არ იძლევა.
• ფიქსირებული დაწესებულების იგნორირება. უცხოელი დამკვეთის ქართული ოფისი ან ფილიალი მთელ სქემას აბრუნებს დღგ-ში.

უცხოელ დამკვეთთან მუშაობთ და გინდათ, დღგ სწორად დაიდოს? დაგვიკავშირდით: 598 21 27 01 · eaudit.ge

ქვემოთ ოთხი რეალური ქეისია, რომლებზეც შემოსავლების სამსახურმა პოზიცია დააფიქსირა. ოთხივე ერთსა და იმავე ლოგიკას ამოწმებს სხვადასხვა კუთხიდან: სად გადის ზღვარი ჩათვლის უფლებასა და მის არარსებობას შორის.

ჩარჩო: სამი კატეგორია, არა ორი

პროპორცია მაშინ იბადება, როცა ერთი და იგივე შესყიდვა ორ სამყაროს ემსახურება. ამიტომ ჯერ სამივე კატეგორია უნდა გაიმიჯნოს:

• დასაბეგრი ოპერაცია — ჩათვლის სრული უფლება (სსკ 175.1);
• გათავისუფლებული ჩათვლის უფლებით — სსკ 172-ე მუხლი; ჩათვლა რჩება (სსკ 169.3 და 175.2.„ბ");
• გათავისუფლებული ჩათვლის უფლების გარეშე — სსკ 170-ე და 171-ე მუხლები; ჩათვლა არ არსებობს (სსკ 169.2).

პირველი პრაქტიკული დასკვნა სწორედ აქ იმალება: ექსპორტი, საერთაშორისო გადაზიდვა და საქართველოს ფარგლებს გარეთ გაწეული მომსახურება პროპორციას არ აფუჭებს — ისინი მრიცხველშიც არიან და მნიშვნელშიც (სსკ 175.2.„ა" და „ბ", 177.2.„ა"). მნიშვნელს მხოლოდ 170-ე და 171-ე მუხლების ოპერაციები ზრდის.

მეორე — და ყველაზე ხშირად დარღვეული — წესი: პროპორცია მხოლოდ გაუმიჯნავ ხარჯზე ვრცელდება. ეს პირდაპირ დაადასტურდა ერთ ქეისში, სადაც გადაზიდვების სფეროში მოქმედი კომპანია სვამდა კითხვას, ვრცელდებოდა თუ არა პროპორცია მთელ შესყიდვაზე. პასუხი: არა — თუ ხარჯი პირდაპირ მიეკუთვნება კონკრეტულ ოპერაციას, ის მიეკუთვნება მთლიანად (სსკ 174.1 და 177.1). პროპორცია მხოლოდ ნარჩენზე მუშაობს — იჯარაზე, კომუნალურზე, ბუღალტრულ და იურიდიულ მომსახურებაზე, ოფისზე.

მთავარი: ორი ბრუნვა, რომელიც მნიშვნელში არ შედის

სსკ 177.3 ორ გამონაკლისს ადგენს. ორივე იმიტომ არსებობს, რომ შემთხვევითმა ან დამხმარე ოპერაციამ არ დაამახინჯოს კომპანიის რეალური სტრუქტურა:

სსკ, მუხლი 177, ნაწილი 3: „დღგ-ის ჩათვლისადმი დაქვემდებარებული პროპორციული წილის გამოთვლისას არ გაითვალისწინება ბრუნვის თანხა, რომელიც უკავშირდება: ა) დასაბეგრი პირის მიერ საკუთარი საქმიანობისთვის გამოყენებული ძირითადი საშუალების მიწოდებას; ბ) უძრავ ნივთთან დაკავშირებულ ან ფინანსურ ოპერაციებს, თუ ეს ოპერაციები არ არის დასაბეგრი პირის ძირითადი საქმიანობა."

ქეისი პირველი — საბანკო პროცენტი. იმავე გადაზიდვების კომპანიას საბანკო დეპოზიტიდან მიღებული საპროცენტო შემოსავალი მთლიან ბრუნვაში 3-4%-ს იკავებდა. ფინანსური ოპერაცია სსკ 171.1.„ა"-თი ჩათვლის უფლების გარეშეა გათავისუფლებული — ე.ი. ფორმალურად მნიშვნელს ზრდის და ჩათვლას ამცირებს. ორგანომ პასუხი 177.3.„ბ"-ზე დააფუძნა: დეპოზიტი ამ კომპანიისთვის დამხმარე ოპერაციაა და არა ძირითადი საქმიანობა, ამიტომ პროპორციაში არ მონაწილეობს.

ქეისი მეორე — ავტოპარკის განახლება. ავტოგაქირავების კომპანია მანქანებს პერიოდულად ყიდის, რადგან ავტოპარკი უნდა განახლდეს; რეალიზაციის წილი ბრუნვაში ~10%-ია. ორგანომ ეს ოპერაცია 177.3.„ა"-ს მიაკუთვნა — ეს არის საკუთარი საქმიანობისთვის გამოყენებული ძირითადი საშუალების მიწოდება, გაქირავების ძირითადი საქმიანობის თანმდევი. მნიშვნელიდან გამოვიდა და შედეგი რადიკალურია: კომპანიას სრული ჩათვლის უფლება აქვს იმ ხარჯზეც, რომელიც ერთდროულად ორივე ოპერაციას ემსახურება — გაუმიჯნავი ხარჯის განსაზღვრის საკითხი საერთოდ აღარ დგება.

⚠️ დათქმა: 177.3.„ბ" ავტომატური არ არის. „დამხმარე ხასიათი" ფაქტობრივი შეფასებაა — თუ ფინანსური ან საიჯარო შემოსავალი კომპანიის ბიზნეს-მოდელის ნაწილია და არა თავისუფალი ნაშთის განთავსება, ის მნიშვნელში რჩება.

ორი ზღვარი, რომელიც ყველა ბუღალტერმა უნდა იცოდეს

5% — და პროპორცია საერთოდ ქრება. სსკ 177.7-ით, თუ გაუმიჯნავ ოპერაციებში ჩათვლის უფლების არმქონე ოპერაციების თანხა საერთო ბრუნვის 5 პროცენტზე ნაკლებია, 177-ე მუხლის პირველი−მე-6 ნაწილები საერთოდ არ გამოიყენება და პირი დღგ-ს სრულად ითვლის.

⚠️ აქ ერთი ტექნიკური დეტალია, რომელიც ხშირად გამოგვრჩება ხოლმე: კოდექსი ამ ტესტს კალენდარულ წელზე აწყობს, ინსტრუქცია კი — საანგარიშო პერიოდზე. №996 ბრძანების ინსტრუქციის მუხ. 73-ის მე-7 პუნქტით პირი მიმდინარე თვეშივე ითვლის სრულად, თუ ამ პერიოდში 5%-ს არ სცილდება, ხოლო წლის ბოლოს ხდება შეჯერება: თუ წლიურად 5% გადალახა — ჩათვლილი დღგ უქმდება (73.7.„ა"); თუ ცალკეულ თვეში გადალახა, წლიურად კი არა — ჩაუთვლელი თანხა წლის ბოლო პერიოდში ემატება (73.7.„ბ"). ანუ დეკემბრის დეკლარაცია აქ სავალდებულო შესამოწმებელი წერტილია.

20% — და ძირითადი საშუალების ჩათვლის რიტმი იცვლება. სსკ 177.5-ით, თუ წინა წლის მიხედვით ჩათვლის უფლების არმქონე ოპერაციები საერთო ბრუნვის 20%-ზე ნაკლებია, პირს უფლება აქვს ძირითად საშუალებაზე პირველივე საანგარიშო პერიოდში სრულად მიიღოს ჩათვლა და შემდეგ ყოველი წლის ბოლოს გააუქმოს ნაწილი (177.5.„ა"). საპირისპირო შემთხვევაში ჩათვლა მხოლოდ წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდში მიიღება (177.5.„ბ"). კორექტირების ვადა კი სსკ 177.6-ითაა: უძრავ ნივთზე — 10 წელი (1/10 წელიწადში), სხვა ძირითად საშუალებაზე — 5 წელი (1/5).

როცა პროპორცია აღარ არსებობს: 171.2-ის ხაფანგი

ბოლო ორი ქეისი ერთი მედლის ორი მხარეა და სწორედ მათი შეპირისპირება იძლევა პრაქტიკულ წესს.

ქეისი მესამე. სამედიცინო დაწესებულებას ძირითადი საქმიანობა სსკ 170.1.„ა"-თი ჩათვლის უფლების გარეშეა გათავისუფლებული, პარალელურად კი მცირე მოცულობის დასაბეგრი შემოსავალიც აქვს — ფართის ნაწილის იჯარა და დამხმარე მომსახურება. მისი წილი მთლიან შემოსავალში სამი წლის ჯამში 1.81% იყო; ჩათვლა კომპანიას არასდროს მიუღია. ორგანომ სსკ 73.9.„ა" ჩართო — უფლება, მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა. შედეგად ჩათვლის უფლება საერთოდ არ წარმოიშვა და ძირითადი საშუალებების გაყიდვა სსკ 171.2-ით გათავისუფლდა.

⚠️ 1.81% ზღვარი არ არის. სსკ 73.9.„ა" არსებითობის რაოდენობრივ კრიტერიუმს არ ადგენს და ნორმა ორგანოს უფლებაზე საუბრობს, არა ვალდებულებაზე. ეს კონკრეტული ქეისის ფაქტობრივი შეფასებაა და სხვა მაჩვენებელზე ავტომატურად არ გადადის — გამოყენებამდე ცალკე დასაბუთება სჭირდება.

ქეისი მეოთხე — საპირისპირო შედეგი. სხვა კომპანიას იმავე ტიპის შერეული საქმიანობა ჰქონდა, ოღონდ ჩათვლას პროპორციულად იღებდა. ორგანომ 171.2 გამორიცხა: შეღავათი მხოლოდ მაშინ მუშაობს, როცა საქონელი სრულად გამოიყენება ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულ ოპერაციებში და ჩათვლის უფლება არც ნაწილობრივ არ წარმოშობილა. ე.ი. ერთხელ აღებული პროპორციული ჩათვლა ამ შეღავათს კლავს.

მაშინ რა რჩება? 2021 წლის 1 იანვრის შემდეგ შეძენილ აქტივზე — ჩვეულებრივი დაბეგვრა და №996-ის მუხ. 73¹-ის კორექტირება (პ. 1 — წლების პროპორციულად; პ. 5 — თუ მიწოდება 177.6-ის ვადამდე მოხდა, აქტივი დარჩენილ პერიოდზე სრულად გამოყენებულად ითვლება). 2021 წლის 1 იანვრამდე შეძენილზე კი მოქმედებს სსკ 309.123-ის გარდამავალი წესი: ვრცელდება 2021 წლამდე მოქმედი 174.9¹, რომლითაც პირს უფლება ჰქონდა, მიწოდებაზე დასარიცხი დღგ შეემცირებინა ამ აქტივზე მიუღებელი ან/და გაუქმებული ჩათვლის ოდენობით (ორგანოს განმარტებით — მათ შორის პროპორციულად მიუღებელით, ოღონდ არაუმეტეს თავად დასარიცხი დღგ-ისა).

პრაქტიკული დასკვნა

1. ჯერ გაყავი ხარჯი. პროპორცია მხოლოდ იმაზე მუშაობს, რაც ვერ გაიმიჯნა.
2. გაასუფთავე მნიშვნელი. საკუთარი ძირითადი საშუალების გაყიდვა და დამხმარე ფინანსური/საიჯარო ოპერაცია გამოდის (177.3) — და დაასაბუთე, რატომ არის დამხმარე.
3. გადაამოწმე 5%. თუ ქვემოთ ხარ — სრული ჩათვლა, ოღონდ დეკემბრის შეჯერებით.
4. ძირითად საშუალებაზე — 20%-ის ტესტი და 10/5 წლიანი კორექტირება.
5. სანამ აქტივს გაყიდი, შეამოწმე ისტორია. თუ ჩათვლა თუნდაც პროპორციულად იყო აღებული, 171.2 აღარ მუშაობს.

გაქვთ შერეული საქმიანობა და გინდათ, პროპორციული ჩათვლა სწორად აეწყოს? დაგვიკავშირდით: 598 21 27 01 · eaudit.ge

ჩვენ დავამუშავეთ 587 გამოქვეყნებული საგადასახადო დავა და მათგან 224-ში 269-ე მუხლი ისე თუ ისე ფიგურირებს. სურათი ასეთია: 269.7-ის მოთხოვნა უფრო ხშირად ჩავარდა, ვიდრე გაჭრა — დაახლოებით სამი წაგებული ორ მოგებულზე. ეს არ არის შემთხვევითობა და არც განმხილველი ორგანოს ახირება — გამყოფი ხაზი ძალიან კონკრეტულია.

რას ამბობს ნორმა ზუსტად

„საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით." (სსკ 269.7)

სამი სიტყვა განსაზღვრავს ყველაფერს:

1. „უფლება აქვს" — ეს დისკრეციაა, არა ავტომატური შეღავათი. ორგანო არ არის ვალდებული გაგათავისუფლოთ მაშინაც კი, როცა ყველა პირობა დაკმაყოფილებულია.
2. „კეთილსინდისიერი" — ეს გადამხდელის ზოგად ქცევას აფასებს, არა კონკრეტულ ეპიზოდს.
3. „შეცდომით/არცოდნით" — დარღვევის მიზეზი უნდა იყოს შეცდომა, არა არჩევანი.

სად ჭრის: სამი კონფიგურაცია

1. ერთჯერადი, ტექნიკური ხასიათის დარღვევა, რომელიც პირველად მოხდა. ტიპური მაგალითი: ჩამოწერის დანართში ორი სასაქონლო პოზიცია ერთ დასახელებად შეჯამდა და დანაკლისი „წარმოიშვა". დარღვევის ფაქტი დადასტურდა, ჯარიმა კი მოიხსნა — ოპერაცია პირველად სრულდებოდა, არიდების მიზანი არ დგინდებოდა.

2. დეკლარაციული ვალდებულების არცოდნა ფიზიკურ პირთან, ძირის გადახდის ფონზე. RS-ის დავების საბჭომ (N 33113, 27.12.2023) სამი წლის უდეკლარაციობაზე სრულად გაათავისუფლა გადამხდელი ჯარიმა-საურავისგან, როცა მან ძირითადი გადასახადი გადაიხადა.

3. როცა ორგანოს ორი მიდგომა შესაძლებელი იყო და გადამხდელმა ერთი აირჩია. თუ ნორმა ბუნდოვანია და თქვენი წაკითხვა დამაჯერებელია, „შეცდომა" აქ სამართლებრივი შეცდომის არეალშია.

სად არ ჭრის

1. აღრიცხვის სისტემური უწარმოებლობა. ფინანსთა სამინისტროს დავების საბჭომ (№27422/2/2026, 04.08.2026) მკაფიოდ თქვა: 269.7 საპატიებელ შეცდომას მოითხოვს, არა უბრალოდ კეთილსინდისიერებას — და აღრიცხვის სისტემური უწარმოებლობა ამ ტესტს ვერ აკმაყოფილებს. ეს ის ზღვარია, სადაც უმეტესი მოთხოვნა ჩავარდება.

2. ეკონომიკური სიძნელე. „კომპანია გადარჩენისთვის იბრძვის", „სამუშაო ადგილები დაიკარგება" — ეს არგუმენტები 269.7-ს არ ეხება. ნორმა ჰუმანიტარული არ არის; ის დარღვევის მიზეზს აფასებს, არა შედეგებს.

3. იმავე არგუმენტების გამეორება II ეტაპზე. თუ პირველ საჩივარში მტკიცებულება არ დაურთეთ და მეორეზე იმასვე იმეორებთ, შედეგი არ იცვლება.

პროცედურა, რომელიც ხშირად უფრო მნიშვნელოვანია, ვიდრე არგუმენტი

269.7 პირველივე საჩივარში უნდა დაისვას. მეორე ეტაპზე პირველად დაყენებული მოთხოვნა სსკ 302.3-ის ფილტრზე იკარგება.

საურავი ცალკე უნდა მოითხოვოთ და წერილობით. სსკ 272.1-ით საურავიც სანქციაა და პრაქტიკაში 269.7 მასზეც ვრცელდება — RS-ის საბჭომ N 8875-ით (06.05.2025) ჯარიმაც და საურავიც მოხსნა. მაგრამ ერთ საქმეში (№26826/2/2026, 06.04.2026) საურავი — 9 346,93 ₾ — ძალაში დარჩა მხოლოდ იმიტომ, რომ მისი მოხსნა ზეპირად, სხდომაზე მოითხოვეს. სსკ 302.2-ით ორგანო მოთხოვნის ფარგლებში იხილავს საქმეს.

უარი დასაბუთებული უნდა იყოს. უზენაესმა სასამართლომ ჯერ კიდევ 2014 წელს (ბს-222-219(კ-14), 07.10.2014) დაადგინა, რომ 269.7-ით მინიჭებული დისკრეციის გამოყენებაზე უნდა განხორციელდეს სრულფასოვანი კონტროლი. მიუხედავად ამისა, პრაქტიკაში დღემდე გვხვდება ფორმულირება „269.7-ის გამოყენება მიზანშეწონილად არ მიიჩნია" — ყოველგვარი დასაბუთების გარეშე (მაგ. RS N 8710, 20.04.2026). ეს თავისთავად გასაჩივრების საფუძველია.

დამატებით: ერთი შემოწმება — ერთი სამართალდარღვევა

269.7-თან ხშირად ერთად უნდა დაისვას სსკ 269.8: სამართალდარღვევა განმეორებითად ითვლება მხოლოდ მაშინ, თუ იგივე ქმედება ჩადენილია წინა სამართალდარღვევის გამოვლენიდან 12 თვის განმავლობაში. ე.ი. თუ აქტში ჯარიმა თვეობრივადაა გამრავლებული, ყველა ეპიზოდი კი ერთი შემოწმებით გამოვლინდა, განმეორებითობა არ არსებობს. აქვე — სსკ 270.7, რომელიც ცალკეულ შემთხვევაში ფულადი ჯარიმის ნაცვლად გაფრთხილების შესაძლებლობას იძლევა.

პრაქტიკული დასკვნა

269.7 არ არის „წყალობის თხოვნა" — ის სამი კონკრეტული გარემოების დასახელებას მოითხოვს: ოპერაცია პირველად სრულდებოდა · არიდების მიზანი არ დგინდება · დარღვევა ტექნიკური/სამართლებრივი შეცდომის შედეგია. თუ ეს სამი ვერ დასახელდა, მოთხოვნა ჩავარდება — და პირიქით, თუ სამივე დასახელდა და უარი დაუსაბუთებელია, საქმე ზემდგომ ინსტანციაში საფუძვლიანია.

და ყველაზე მნიშვნელოვანი: ეს ყველაფერი პირველივე საჩივარში უნდა ეწეროს.

აქტი ჩაგბარდათ და ჯარიმის საკითხი დგას? დაგვიტოვეთ ნომერი — დაგირეკავთ: ai.eaudit.ge/dava · ან დარეკეთ: 598 21 27 01

ნორმის მიზანი თანასწორობის აღდგენაა: პირი, რომელსაც ჩათვლის სრული უფლება არ აქვს და აქტივს თვითონ იშენებს, არ უნდა აღმოჩნდეს უკეთეს მდგომარეობაში იმაზე, ვინც იმავე შენობას დღგ-ით ყიდულობს. ქვემოთ სამი რეალური ქეისია, რომლებზეც შემოსავლების სამსახურმა პოზიცია დააფიქსირა — და სამივე ერთსა და იმავე ტესტს ამოწმებს სხვადასხვა კუთხიდან.

სამპირობიანი ტესტი

სსკ 160.3.„ბ" ერთ წინადადებაშია ჩაწერილი, პრაქტიკაში კი სამ დამოუკიდებელ პირობად იშლება. სამივე ერთდროულად უნდა დაკმაყოფილდეს:

სსკ, მუხლი 160, ნაწილი 3, ქვეპუნქტი „ბ": „დასაბეგრი პირის მიერ საკუთარი წარმოების შენობის/ნაგებობის ძირითად საშუალებად გამოყენება, თუ იგი სრულად ვერ მიიღებდა დღგ-ის ჩათვლას ამ შენობის/ნაგებობის სხვა პირისგან შეძენის შემთხვევაში."

1. შენობა საკუთარი წარმოებისაა.
2. ის ძირითად საშუალებად გამოიყენება საკუთარ ეკონომიკურ საქმიანობაში.
3. პირი სრულად ვერ მიიღებდა ჩათვლას, ეს შენობა სხვისგან რომ ეყიდა.

მესამე პირობა გადამწყვეტია და სწორედ ის აქცევს თვითმომარაგებას შერეული საქმიანობის თემად: თუ ჩათვლის უფლება ისედაც სრულია, დაბეგვრას აზრი ეკარგება.

ხაფანგი პირველი: კონტრაქტორი მშენებლობაში არ გიშველის, რემონტში კი — გიშველის

ყველაზე ხშირი შეცდომა აქ იბადება. „საკუთარი წარმოება" ინტუიციურად საკუთარი ბრიგადით მშენებლობას ნიშნავს — კანონი კი სხვას ამბობს.

მშენებლობაზე სსკ 160.3.„ბ"-ის შენიშვნა პირდაპირ წერს: საკუთარ წარმოებად განიხილება საკუთრებაში/მფლობელობაში არსებულ მიწის ნაკვეთზე მშენებლობა „საკუთარი ძალებით ან/და სამშენებლო-სამონტაჟო მომსახურების შეძენის გზით". ე.ი. გენერალური კონტრაქტორის აყვანა თვითმომარაგებას არ გამორიცხავს — და მნიშვნელობა არ აქვს, დღგ-ის გადამხდელია თუ არა კონტრაქტორი.

რემონტზე სურათი სხვაა. სსკ 160¹.2.„ბ" (რომელიც საკუთარი ძირითადი საშუალების რემონტს მომსახურების გაწევად აქცევს) თავის შენიშვნაში პირობას ავიწროებს: საკუთარი ძალებით ან/და სარემონტო მომსახურების იმ პირისგან შეძენით, „რომელიც არ არის რეგისტრირებული დღგ-ის გადამხდელად". ანუ დღგ-ის გადამხდელი სარემონტო კომპანიის აყვანისას თვითმომარაგება არ იბადება.

ეს არის ის ასიმეტრია, რომელიც ერთი და იმავე ობიექტზე ორ სხვადასხვა შედეგს იძლევა — და დეკლარაციაში ერთი წლის შეცდომად გადაიქცევა ხოლმე.

ქეისი პირველი: 5%-ის წესმა თვითმომარაგება საერთოდ გააუქმა

ენერგოგანაწილების სფეროში მოქმედი კომპანია საკუთარი ძალებით და ნაწილობრივ დღგ-ის არარეგისტრირებული პირებისგან შესყიდვით აშენებდა და არემონტებდა შენობა-ნაგებობებს. კითხვა მარტივი იყო: ეს თვითმომარაგებაა?

პასუხი — არა. ჩათვლის უფლების არმქონე ბრუნვის წილი კომპანიაში 5%-ზე ნაკლები იყო, ხოლო სსკ 177.7-ით ასეთ შემთხვევაში პირს სრული ჩათვლის უფლება აქვს. ე.ი. ეს კომპანია სრულ ჩათვლას მიიღებდა შენობის სხვისგან შეძენისასაც — სამპირობიანი ტესტის მესამე პირობა არ სრულდება და დასაბეგრი ოპერაცია საერთოდ არ წარმოიშობა. მომწოდებლის დღგ-სტატუსს ამ დასკვნაზე გავლენა არ ჰქონია.

⚠️ ორი დათქმა. პირველი: 5%-ის ტესტი კოდექსში კალენდარულ წელზეა აწყობილი (177.7), №996-ის ინსტრუქციის მუხ. 73-ის მე-7 პუნქტში კი — საანგარიშო პერიოდზე, წლის ბოლოს სავალდებულო შეჯერებით. მეორე, და უფრო მნიშვნელოვანი: ინსტრუქციის ამავე მუხლის მე-8 პუნქტი 177.5-ისა და 177.6-ის რეჟიმს ავრცელებს საკუთარი წარმოების შენობაზე და საკუთარ რემონტზე მიუხედავად იმისა, წარმოადგენს თუ არა ეს დასაბეგრ ოპერაციას. ანუ თვითმომარაგების ვალდებულების არარსებობა ჯერ კიდევ არ ნიშნავს, რომ ძირითადი საშუალების 10-წლიანი კორექტირების რეჟიმი გამოირთო.

ქეისი მეორე: ვეტერინარია სამედიცინო შეღავათი არ არის

სამედიცინო-ლაბორატორიული პროფილის კომპანია სამშენებლო მომსახურების შესყიდვით აშენებდა შენობას, რომელიც ერთდროულად ორ მიმართულებას უნდა მოემსახურა: ადამიანის ბიოლოგიურ ნიმუშებზე კვლევას და ცხოველის ნიმუშებზე კვლევას.

ორგანომ ჯერ შეღავათის საზღვარი დაადგინა: სსკ 170.1.„ა" და „ბ" ჩათვლის უფლების გარეშე ათავისუფლებს სამედიცინო მომსახურებას — ცხოველის ნიმუშზე ლაბორატორიული კვლევა კი ვეტერინარიაა და ამ შეღავათში არ ხვდება. შედეგად კომპანიას ერთ შენობაში ორი სამყარო აქვს: გათავისუფლებული (ჩათვლის გარეშე) და დასაბეგრი.

ვინაიდან გათავისუფლებული ბრუნვა 20%-ს აღემატებოდა, სრული ჩათვლა შენობის შეძენისას შეუძლებელი იქნებოდა — მესამე პირობა დაკმაყოფილდა და თვითმომარაგება წარმოიშვა, ჩათვლა კი პროპორციული გახდა (სსკ 177.5.„ბ").

ყველაზე პრაქტიკული ნაწილი ბოლოში დგას: რა ხდება, თუ კომპანია 10-წლიან ვადამდე გააუქმებს დღგ-ის რეგისტრაციას ან შენობას გაყიდის? პასუხი — ჩათვლის აღდგენა არ ევალება. სსკ 177.10-ისა და №996-ის ინსტრუქციის მუხ. 73¹-ის წესით ითვლება, რომ ძირითადი საშუალება დარჩენილი პერიოდისთვის მთლიანად დასაბეგრ ოპერაციებში იქნა გამოყენებული — და დარჩენილი წლების პროპორციული ჩათვლის მიღებაც კი შესაძლებელია.

ქეისი მესამე: რა თანხაზე ირიცხება დღგ და როდის

მესამე ქეისი ბიუჯეტიდან დაფინანსებულ საჯარო სამართლის იურიდიულ პირს ეხება, რომლის კომერციული შემოსავალი მთლიანის მხოლოდ რამდენიმე პროცენტია. აქ ოთხივე პრაქტიკული კითხვა ერთდროულად დაისვა.

ეკონომიკური საქმიანობაა თუ არა? სსკ 158.4.„ბ"-ით სახელმწიფო ორგანოს ან სსიპ-ის საქმიანობა ეკონომიკურ საქმიანობად არ განიხილება, როცა ის სახელმწიფო ორგანოდ მოქმედებს — მაგრამ ამავე ქვეპუნქტს თოთხმეტი გამონაკლისი (ბ.ა–ბ.ნ) აქვს, რომლებზეც ეს წესი არ ვრცელდება. თუ ორგანიზაციის საქმიანობა ამ ჩამონათვალშია, ის დღგ-ის სისტემაში ბრუნდება და მეორე პირობა კმაყოფილდება.

სუბსიდიის ტესტი. მესამე პირობაზე ორგანომ წესი ასე ჩამოაყალიბა: თუ დაფინანსება პირდაპირაა დაკავშირებული დასაბეგრი მიწოდების ფასთან, ის თავად დასაბეგრი თანხაა (სსკ 164.1) და პროპორციის მრიცხველშიც შედის და მნიშვნელშიც; თუ არა — ეს კონკრეტული მომსახურების ანაზღაურება არ არის, ჩათვლის უფლებას არ აჩენს და მხოლოდ მნიშვნელში ირთვება. ამ ქეისში დაფინანსება მეორე კატეგორიაში მოხვდა — ე.ი. სრული ჩათვლა შეუძლებელი იქნებოდა და თვითმომარაგება წარმოიშვა.

დაბეგვრის დრო. სსკ 163.3.„ა" — ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების დაწყების მომენტი. არც ბუღალტრული აღიარება და არც ექსპლუატაციაში მიღების ფორმალური აქტი თავისთავად.

დასაბეგრი თანხა. სსკ 164.2.„ა" — ამავე ან ანალოგიური საქონლის შესყიდვის ფასი, ხოლო თუ ასეთი არ არსებობს, წარმოების ფასი, რომელიც გამოყენების მომენტში დგინდება. ორგანომ ცალსახად თქვა: მასში შედის მშენებლობასთან პირდაპირ დაკავშირებული ყველა ხარჯი, მაგრამ სესხზე დარიცხული პროცენტი არ შედის.

ჩათვლის ორი ნაკადი. კონტრაქტორების ანგარიშ-ფაქტურებზე დღგ ჩაითვლება სრულად (სსკ 175.1.„ა") — მათი მომსახურება სწორედ თვითმომარაგების დასაბეგრი ოპერაციისთვის გამოიყენება. თვითმომარაგებაზე დარიცხული დღგ კი სსკ 177.8-ის ხიდით ხვდება 177.5-ისა და 177.6-ის რეჟიმში: უძრავ ნივთზე — 10 კალენდარული წლის განმავლობაში, ყოველი წლის ბოლო საანგარიშო პერიოდში, თანხის 1/10-ის ოდენობით, ჩათვლადი ბრუნვის ხვედრითი წილის პროპორციულად.

და ბონუსად — ავანსის ვადა. სსკ 178.„დ"-ის სამწლიანი შეზღუდვა ითვლება იმ წლიდან, როცა დასაბეგრი ოპერაცია განხორციელდა. ავანსის გადახდა 163.2-ით დაბეგვრის დროა, მაგრამ თავად ოპერაციის განხორციელებას არ ნიშნავს — ამიტომ ავანსის ანგარიშ-ფაქტურის „დაძველება" საბოლოო ანგარიშ-ფაქტურით ჩათვლას არ კეტავს.

პრაქტიკული დასკვნა

1. ჯერ მესამე პირობა შეამოწმე. თუ ჩათვლის უფლება ისედაც სრული გაქვს (მ.შ. 5%-ის წესით, სსკ 177.7) — თვითმომარაგება არ იბადება.
2. კონტრაქტორი მშენებლობაში არ გიცავს (160.3.„ბ"-ის შენიშვნა), რემონტში კი დღგ-ის გადამხდელი კონტრაქტორი გიცავს (160¹.2.„ბ"-ის შენიშვნა).
3. დღგ-ის თარიღი ექსპლუატაციის აქტი არ არის — გამოყენების დაწყებაა (163.3.„ა").
4. ბაზა წარმოების ფასია სესხის პროცენტის გარეშე (164.2.„ა").
5. ორი ნაკადი არ აგერიოს: კონტრაქტორის დღგ — სრულად ახლა (175.1.„ა"); დარიცხული დღგ — 1/10-ებად ათი წლის განმავლობაში (177.8 → 177.6.„ა").
6. 10-წლიანი რეჟიმი შენობას მაშინაც მიჰყვება, როცა თვითმომარაგება არ წარმოშობილა (№996-ის ინსტრ. მუხ. 73.8).

აშენებთ ან არემონტებთ საკუთარ ობიექტს და გინდათ, დღგ სწორად აეწყოს? დაგვიკავშირდით: 598 21 27 01 · eaudit.ge

2024 წლის 7 ივნისს ფინანსთა მინისტრმა ამ კითხვებს საჯარო გადაწყვეტილება №195-ით უპასუხა — და პასუხი ბევრი დეველოპერისთვის მოულოდნელია: 2024 წლის 1 იანვრიდან დადებულ ხელშეკრულებებზე დღგ-ის ვალდებულება წარმოიშობა მიწის მიღების საანგარიშო პერიოდში — მაშინაც კი, თუ ბინების ჩაბარებამდე წლებია დარჩენილი. ძველ გარიგებებზე კი სხვა წესები მოქმედებს, და სამი სხვადასხვა „კალენდრის" აღრევა ამ სფეროში ყველაზე ძვირადღირებული შეცდომაა.

რაშია საკითხი

ბარტერი დღგ-ის მიზნებისთვის ორ დამოუკიდებელ ოპერაციად იშლება. სსკ მუხლი 18, ნაწილი 10:

„საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისათვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისათვის — საქონლის/მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად."

ანუ „გავცვალეთ" საგადასახადო ენაზე ნიშნავს „ორივემ გავყიდეთ და ორივემ ვიყიდეთ". საჯარო გადაწყვეტილება №195 ამატებს: გარიგება ბარტერად განიხილება მაშინაც, როცა ანაზღაურება ნაწილობრივ ფულადია — მიწა + ფულადი დანამატი მაინც ბარტერია.

აქედან სამი პრაქტიკული კითხვა იბადება: რა არის დღგ-ის ბაზა, როდის დგება დაბეგვრის მომენტი და რომელი წესი მოქმედებს კონკრეტულ ხელშეკრულებაზე.

რას ამბობს კანონი

ბაზა. სსკ მუხლი 164, ნაწილი 1 — დასაბეგრი თანხა არის „საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე… აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც". უძრავ ნივთზე ამას აზუსტებს ინსტრუქციის (ფინანსთა მინისტრის ბრძანება №996) მუხლი 48³, რომელიც 2023 წლის 14 აგვისტოს №300 ბრძანებით დაემატა:

„თუ გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის ფარგლებში ხორციელდება უძრავი ნივთის მიწოდება, ოპერაციის თითოეული მხარისთვის დღგ-ით დასაბეგრი თანხა განისაზღვრება მისაღები საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით, დღგ-ის გარეშე."

ანუ დეველოპერის ბაზა არის არა მისი ბინების ღირებულება, არამედ მიღებული მიწის საბაზრო ფასი — დღგ-ის გარეშე. ინსტრუქციის საკუთარი მაგალითით: მიწის საბაზრო ფასი 236 000 ლარი → დასაბეგრი თანხა 200 000 (236 000 ÷ 1.18).

თუ დეველოპერი მიწასთან ერთად ფულსაც უხდის მესაკუთრეს, №195-ის მიხედვით ბაზა ამ ფულადი ანაზღაურების ოდენობით მცირდება.

კონტროლი. სსკ მუხლი 73, ნაწილი 8 — საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია ბარტერზე დასაბეგრი თანხა საბაზრო ფასით განსაზღვროს. ხელშეკრულებაში ჩაწერილი ნომინალური ღირებულება დღგ-ის ბაზას არ ქმნის.

დრო. სსკ მუხლი 163: ზოგადი წესით დაბეგვრა ხდება მიწოდების მომენტში (ნაწილი 1), მაგრამ თუ ანაზღაურება მიწოდებამდეა მიღებული — ავანსის წესით, ანაზღაურების მიღების პერიოდში (ნაწილი 2). ინსტრუქციის მუხლი 48¹, პუნქტი 6 ამ წესს პირდაპირ ავრცელებს ბარტერზე „როგორც ფულადი, ასევე საქონლის/მომსახურების სახით ანაზღაურების გადახდის ნაწილში". სწორედ აქ არის მთელი სიახლე.

რიცხვითი მაგალითი

პირობითი შპს „დეველოპერი 2026" 2026 წლის თებერვალში ფიზიკურ პირთან დებს გაცვლის ხელშეკრულებას: იღებს მიწას (საბაზრო ფასი 590 000 ლარი) და დამატებით უხდის 100 000 ლარს; სანაცვლოდ 2028 წელს გადასცემს ბინებს. მიწა საკუთრებაში მარტში გადაეცა.

• ბაზა: 590 000 ÷ 1.18 = 500 000; მინუს ფულადი დანამატი 100 000 → 400 000 ლარი
• დღგ: 400 000 × 18% = 72 000 ლარი
• დრო: ხელშეკრულება 2024 წლის შემდეგაა დადებული → მიწის მიღება ავანსია → 72 000 ლარი აისახება 2026 წლის მარტის დეკლარაციაში — ბინების ჩაბარებამდე ორი წლით ადრე.

ფულადი ნაკადი ამ მომენტში დეველოპერს არ შემოსდის — დღგ კი გადასახდელია. ეს თანხა პროექტის ფინანსურ მოდელში თავიდანვე უნდა იჯდეს.

სამი კალენდარი — რომელი წესი გეხება

ყურადღება მიაქციეთ განსხვავებას: ძველ (2021-მდელ) გარიგებებზე ბაზა მიწოდებული საქონლის საბაზრო ფასია, ახლებზე (48³) — მისაღების. ეს ორი საპირისპირო ლოგიკაა და აღრევა პირდაპირ ბაზის შეცდომას იძლევა.

რას ამბობს პრაქტიკა

რეესტრის ჩანაწერი დღგ-ის საათს არ რთავს. ერთ რეალურ შემთხვევაში დეველოპერმა მიწა 2019 წელს მიიღო ფიზიკური პირისგან, 2021 წელს კი საჯარო რეესტრში მშენებარე ობიექტზე გამყიდველი აისახა მესაკუთრედ — მშენებლობა ჯერ ნახევარზეც არ იყო. ორგანოს პასუხი: გარიგება 2021 წლამდეა დაწყებული, მოქმედებს გარდამავალი წესი (ინსტრ. 112.46) და დაბეგვრის დრო მომსახურების ფაქტობრივი დასრულებაა — რეესტრის ტექნიკური ჩანაწერი დღგ-ის ტრიგერი არ არის.

„თეთრი კარკასის" ხელშეკრულების ნომინალი ბაზას არ ქმნის. სხვა შემთხვევაში დეველოპერს ამხანაგობისგან მიწის სანაცვლოდ 10 000 კვ.მ ფართის გადაცემა ჰქონდა ნაკისრი, ხელშეკრულებაში კი პირობითი ჯამური ღირებულებაც ეწერა. ორგანომ დაადასტურა: დღგ-ის ბაზას განსაზღვრავს კანონის წესი, არა კონტრაქტის ციფრი. ამავე ქეისში დადასტურდა, რომ ფართების პირდაპირ ამხანაგობის წევრებზე გადაცემა ოპერაციის შინაარსს არ ცვლის.

იმავე პერიოდში დადებული და გაუქმებული ხელშეკრულება დღგ-ს არ წარმოშობს. ერთ ქეისში ხელშეკრულება საჯარო რეესტრის ტექნიკური ხარვეზის გამო გაფორმებიდან დღეში გაუქმდა და იმავე კვირას ხელახლა დაიდო. ორგანომ დაადასტურა: თუ დადება და გაუქმება ერთ საანგარიშო პერიოდშია, დასადეკლარირებელი ოპერაცია აღარ არსებობს.

ძველი სახლის ღირებულება ბარტერში არ ითვლება, ქირის კომპენსაცია ბაზას არ ამცირებს. ბათუმის პროექტში დეველოპერი ფიზიკური პირებისგან იღებდა მიწას დასანგრევ სახლებთან ერთად, ზოგს ფულად დანამატს ან დროებითი საცხოვრებლის „ქირის" კომპენსაციას უხდიდა. ორგანომ №195-ზე დაყრდნობით გამიჯნა: დასანგრევი შენობის ღირებულება გაცვლაში საერთოდ არ მონაწილეობს; ნასყიდობის ხასიათის დანამატი ბაზას ამცირებს, ქირის კომპენსაცია — არა, ის ცალკე, დამოუკიდებელი ხარჯია.

ტექნიკური დეტალი, რომელიც ბუღალტერს გაუადვილებს ცხოვრებას: სსკ მუხლი 72, ნაწილი 1 — ბარტერზე გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში საქონლის ღირებულების მითითება სავალდებულო არ არის. ხოლო ჩათვლა ბარტერშიც ჩვეულებრივ ანგარიშ-ფაქტურით ხდება (№195, პუნქტი „დ").

პრაქტიკული დასკვნა

1. დაადგინეთ ხელშეკრულების თარიღი და შეარჩიეთ სწორი „კალენდარი" — 2024+ (ავანსის წესი), 2021–2023 (მიწოდების მომენტი) თუ 2021-მდე (გარდამავალი წესი).
2. 2024+ გარიგებაზე დღგ ჩადეთ ფინანსურ მოდელში მიწის მიღების თვეზე — არა პროექტის დასრულებაზე. თანხა მიწის საბაზრო ფასიდან ითვლება.
3. შეუკვეთეთ მიწის საბაზრო ღირებულების შეფასება მიღების მომენტზე — ბაზა ამ ფასზე დგება და 73.8-ით ორგანოც ამავე საზომს იყენებს.
4. ფულადი გადახდები ხელშეკრულებაში ტიპის მიხედვით გამიჯნეთ — ნასყიდობის დანამატი ბაზას ამცირებს, ქირის/დროებითი განთავსების კომპენსაცია არა.
5. ნუ დაელოდებით რეესტრს და ნუ ენდობით კონტრაქტის ნომინალს — არც ერთი არ განსაზღვრავს არც დაბეგვრის დროს, არც ბაზას.

რისკები

• ავანსის წესის გამოტოვება 2024+ ბარტერზე — დღგ-ის დაგვიანებული დარიცხვა ნიშნავს საურავს მიწის მიღების პერიოდიდან.
• ბაზის არასწორი მხარე — ძველ გარიგებაზე „მისაღების" ფასის გამოყენება (ან პირიქით) ბაზას არსებითად ამრუდებს.
• ნომინალური ღირებულების გამოყენება — 73.8-ით ორგანო საბაზრო ფასზე გადაითვლის.
• ფულადი დანამატისა და კომპენსაციის აღრევა — მთელი თანხის ბაზიდან გამოკლება №195-ის პირდაპირ საწინააღმდეგოა.

მიწის მესაკუთრე ფიზიკური პირის მხარეს (საშემოსავლო გადასახადი ქონების გასხვისებისას) ცალკე სტატიაში განვიხილეთ: ბინის, მიწის თუ სხვა აქტივის გაყიდვა — როდის იბეგრება ნამეტი.

კითხვები გაქვთ დეველოპერულ ბარტერზე? დაგვიკავშირდით: 598 21 27 01

საგადასახადო ორგანოს პრაქტიკა ოთხ რეალურ ქეისზე ერთად წაკითხვისას ქმნის სურათს, რომელიც ცალკეული შემთხვევიდან არ ჩანს: შეღავათის ბედი ოთხ დამოუკიდებელ კითხვაზე წყდება. სამ მათგანზე პასუხი გადამხდელის სასარგებლოა, ერთზე — ყველაზე მკაცრი მთელ სისტემაში.

რაშია საკითხი

ვირტუალური ზონის შეღავათი ერთ წინადადებაშია ჩაწერილი და სწორედ მისი სიმოკლე ქმნის ინტერპრეტაციის ველს.

სსკ მუხლი 99, ნაწილი 1, ქვეპუნქტი „ჟ": მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება „ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება)".

ამ ერთ წინადადებაში ოთხი პირობაა ჩადებული: ვინ (ვირტუალური ზონის იურიდიული პირი), რა (საინფორმაციო ტექნოლოგიები), რა მოქმედება (შექმნა) და სად (მიწოდება საქართველოს ფარგლების გარეთ). სწორედ ამ ოთხი სიტყვის გარშემო ტრიალებს მთელი პრაქტიკა.

„საინფორმაციო ტექნოლოგიების" განმარტება მუხლი 8, ნაწილ 36-შია: „კომპიუტერული საინფორმაციო სისტემების შესწავლა, მხარდაჭერა, განვითარება, დიზაინი, წარმოება და დანერგვა, რის შედეგადაც მიიღება პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები". ბოლო ნაწილი — „რის შედეგადაც მიიღება პროდუქტები" — გახდა გადამწყვეტი ერთ-ერთ ქეისში.

რას ამბობს პრაქტიკა

ხაზი პირველი: სად იქმნება — არარელევანტურია

დეველოპერული კომპანია ექსკლუზიურად უცხოურ დამკვეთებზე მუშაობდა, საქართველოში სამი დაქირავებული ჰყავდა, ტექნიკური სამუშაოს ძირითად ნაწილს კი უცხოური კონტრაქტორი ასრულებდა — საქართველოში გაწეული ხარჯი მთლიანის სულ 9–18% იყო. კითხვა: ხომ არ ითხოვს შეღავათი პროდუქტის „საქართველოს ტერიტორიაზე შექმნას"?

ორგანოს პასუხი პირდაპირი იყო: არც საგადასახადო კოდექსი და არც IT-სფეროს მარეგულირებელი კანონმდებლობა ასეთ პირობას ტექსტში არ შეიცავს. თუ კანონმდებელს ტერიტორიული შეზღუდვა ჰქონდა განზრახული, ის ჩაწერდა. მნიშვნელოვანია მხოლოდ ის, რომ საქმიანობას ახორციელებს ვირტუალური ზონის სტატუსის მქონე იურიდიული პირი თავისი დაქირავებულების მეშვეობით და მიწოდება საზღვარგარეთ ხდება. სად ცხოვრობს პროგრამისტი და სად იწერება კოდი — არარელევანტურია.

ხაზი მეორე: რა იქმნება — გადამწყვეტია

ეს ყველაზე ღირებული განსხვავებაა მთელ კლასტერში. ბლოკჩეინის ქსელის „ნოუდ ოპერატორი" კომპანია სამ სახის მომსახურებას სთავაზობდა ბაზარს: ძირითადი ნოუდ-ოპერირება (შემოსავლის 96.9%), პერსონალური ჭკვიანი კონტრაქტების შექმნა (0.3%) და საგანმანათლებლო ვებგვერდის შემუშავება (2.8%).

ორგანომ სამივე ცალკე შეაფასა და შედეგი ასიმეტრიული აღმოჩნდა. ნოუდ-ოპერირებისას კომპანია იყენებს უკვე არსებულ, სხვისგან შემუშავებულ ღია კოდის პროგრამულ უზრუნველყოფას — ის არ ქმნის ახალ, დამოუკიდებელ, გასაყიდად განკუთვნილ პროდუქტს, არამედ უწევს მონაცემთა გაცვლის მომსახურებას. შესაბამისად, შემოსავლის 96.9%-ზე შეღავათი არ გავრცელდა. ხოლო ჭკვიანი კონტრაქტი და ვებგვერდი, სადაც კომპანია რეალურად წერს ახალ კოდს კონკრეტული დამკვეთისთვის, „შექმნის" განმარტებას აკმაყოფილებს.

პრაქტიკული შედეგი ბუღალტრისთვის ერთია: შემოსავლის სახეობები ცალკე უნდა აღირიცხოს. ერთ დეკლარაციაში აღრეული ნაკადი შეღავათიან ნაწილს ვერ გამოყოფს.

ხაზი მესამე: როდის შეიქმნა — ნაკლებად მნიშვნელოვანია

ონლაინ თამაშების დეველოპერი 2015 წლიდან ქმნიდა პროდუქტებს, ვირტუალური ზონის სტატუსი კი 2021 წელს მიიღო. სტატუსის შემდეგ განაგრძობდა ადრე შექმნილი თამაშების ლიცენზირებას უცხოელ ოპერატორებზე. ფორმალურად ეს პრობლემაა — ბაზისური პროდუქტი სტატუსამდე შეიქმნა.

ორგანომ გამოსავალი მუხლი 8, ნაწილ 36-ის ტექსტში იპოვა: განმარტება „საინფორმაციო ტექნოლოგიებში" პირდაპირ მოიცავს მხარდაჭერას. ვინაიდან ლიცენზირების ხელშეკრულება ერთჯერადი გადაცემა არ იყო, არამედ განუყოფლად შეიცავდა 24/7 ტექნიკურ მხარდაჭერას, ხარვეზების ვადებში აღმოფხვრასა და პერიოდულ განახლებებს — და ეს ყველაფერი უკვე სტატუსის ქვეშ სრულდებოდა — მთელი ლიცენზირების შემოსავალი შეღავათით დაიფარა. არსებითობის საკითხს ციფრიც ამყარებდა: სტატუსის შემდგომ მხარდაჭერაზე გაწეულმა ხარჯმა საოპერაციო ხარჯების 39% შეადგინა.

ხაზი მეოთხე: ვის ემსახურები — საერთაშორისო კომპანიაში კრიტიკულია

აქ რეჟიმი იცვლება და მკაცრდება. IT-კომპანია გეგმავდა საერთაშორისო კომპანიის სტატუსს და პარალელურად განიხილავდა პროდუქტის რეზიდენტებზეც მიწოდებას — დაშვებით, რომ თუ ეს შემოსავალი 2%-ს არ გადააჭარბებს, საფრთხე არ იქნება.

პასუხი უარყოფითი იყო და მისი საფუძველი თავად კოდექსშია:

სსკ მუხლი 23, ნაწილი 3: „საერთაშორისო კომპანიის მიერ ისეთი საქმიანობის განხორციელება, რომელიც საქართველოს მთავრობის დადგენილებით განსაზღვრული არ არის, იწვევს მისთვის საერთაშორისო კომპანიის სტატუსის გაუქმებას ამ საქმიანობის დაწყების წლის 1 იანვრიდან".

ორი დეტალი აქ განსაკუთრებით მნიშვნელოვანია. პირველი — ნორმა თანხობრივ ზღვარს საერთოდ არ იცნობს: მნიშვნელობა აქვს ფაქტს, არა წილს. მთავრობის დადგენილებით განსაზღვრული თანმდევი შემოსავლის დასაშვები წილი (რომელზეც გადამხდელი დაეყრდნო) სწორედ თანმდევ შემოსავალს იცავს, არა დამოუკიდებელ ახალ საქმიანობას. მეორე — გაუქმება უკუძალით ხდება, წლის დასაწყისიდან, ანუ უკვე გამოყენებული შეღავათიც გადასაანგარიშებელი ხდება.

იმავე ქეისში ორგანომ დაადასტურა, რომ ძველი ტექნიკის რეალიზაცია დასაშვები თანმდევი შემოსავალია — ის დამოუკიდებელი ბიზნესი არ არის, არამედ ძირითადი საქმიანობის ბუნებრივი, არაპერიოდული შედეგი.

ორი რეჟიმის ციფრები

საერთაშორისო კომპანიის პარამეტრები პირდაპირ მუხლი 23-შია და დამახსოვრებას ღირს: ხელფასი — 5% (ნაწ. 7); მოგების გადასახადის განაკვეთი — 5% (ნაწ. 10); დასაბეგრი თანხა მიიღება განაცემის 0.95-ზე გაყოფით (ნაწ. 11); გაცემული დივიდენდი გადახდის წყაროსთან არ იბეგრება და მიმღების ერთობლივ შემოსავალში არ ჩაირთვება (ნაწ. 8); ქონების გადასახადისგან გათავისუფლება ვრცელდება ყველაფერზე, გარდა მიწისა (ნაწ. 13). ვირტუალურ ზონას კი ცალკე განაკვეთი არ აქვს — იქ მოგების განაწილება საერთოდ თავისუფლდება 99.1.ჟ-ით.

პრაქტიკული დასკვნა

1. გამოყავი შემოსავლის ნაკადები ჯერ აღრიცხვაში, მერე დეკლარაციაში. პრაქტიკა პირდაპირ აჩვენებს, რომ ერთი კომპანიის სამი მომსახურება სამ სხვადასხვა საგადასახადო შედეგს იძლევა.
2. დაუსვი კითხვა: „რა ახალი პროდუქტი დარჩა დამკვეთს?" თუ პასუხი ვერ ჩამოყალიბდა და მხოლოდ „ჩვენ ვმართავთ/ვაოპერირებთ" გამოდის — შეღავათი საფრთხეშია.
3. ლიცენზირების ხელშეკრულებაში მხარდაჭერა რეალური და აღწერილი იყოს — SLA-ვადებით, ხარვეზების კატეგორიებით, განახლების ვალდებულებით. ფორმალური დათქმა ამ ლოგიკას ვერ ამუშავებს.
4. საერთაშორისო კომპანიის სტატუსამდე დაასრულე რეზიდენტებთან ხელშეკრულებები. სტატუსის ქვეშ დარჩენილი ერთი აქტიური ხელშეკრულებაც კი 23.3-ის საფუძველია.
5. უცხოური კონტრაქტორის გამოყენება ვირტუალურ ზონას თავისთავად არ არღვევს — მაგრამ საკუთარი დაქირავებულების გარეშე „ფორმალურ გარსად" ქცევა ეკონომიკური შინაარსის კითხვას სვამს.

რისკები

• უკუძალა. 23.3-ით სტატუსი უქმდება საქმიანობის დაწყების წლის 1 იანვრიდან — ანუ რისკი ყოველთვის მთელ წელს ფარავს, არა მხოლოდ დარღვევის თარიღიდან.
• „ოპერირების" ხაფანგი. ტექნოლოგიურად რთული საქმიანობა ავტომატურად არ ნიშნავს „შექმნას" — ერთ ქეისში შემოსავლის 96.9% სწორედ ამ ზღვარზე დარჩა შეღავათის გარეთ.
• მარკეტინგული საჩუქარი. სსკ მუხლი 154, ნაწილი 1, ქვეპუნქტი „მ" — ფიზიკურ პირზე (რომელიც ინდ. მეწარმედ არ არის რეგისტრირებული) ქონების უსასყიდლოდ გადაცემა აგენტის ვალდებულებას წარმოშობს, თუ საგადასახადო წლის განმავლობაში ჯამი 1000 ლარს გადააჭარბებს. არარეზიდენტზე უცხოეთში გაცემულ საჩუქარზე ვალდებულება არ ჩნდება — ის საქართველოს წყაროს შემოსავალი არ არის (მუხ. 104, ნაწ. 1, ქვეპ. „ბ").
• ნებადართული საქმიანობის ჩამონათვალი მთავრობის დადგენილებაშია (მუხ. 23, ნაწ. 1) — კონკრეტულ პროექტამდე მისი მოქმედი რედაქცია ცალკე უნდა შემოწმდეს.

მასალა მომზადებულია საგადასახადო კოდექსის 10.06.2026 რედაქციის საფუძველზე. კონსულტაციისთვის: 598 21 27 01.

პირველი შეხედვით პასუხი შემაშფოთებელია. სსკ მუხლი 97, ნაწილი 1, ქვეპუნქტი „გ" დაბეგვრის ობიექტად პირდაპირ ასახელებს „უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემას", ხოლო ქვეპუნქტი „ბ" — ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯს. ვალის პატიება სანაცვლო მოქმედების გარეშე ორივე ფორმულირებაში თავისუფლად თავსდება.

საგადასახადო ორგანოს პრაქტიკა ოთხ რეალურ ქეისზე აჩვენებს, რომ პასუხი უმეტესად საწინააღმდეგოა — ვალის პატიება არ იბეგრება. მაგრამ ეს დასკვნა უპირობო არ არის: ის ორ კონკრეტულ ტესტზე დგას და თითოეული მათგანის ჩავარდნა შედეგს მთლიანად ცვლის.

რაშია საკითხი

გამყოფი ხაზი გადის იქ, სად იწყება ცალკეული ოპერაცია. საგადასახადო ორგანო ვალის პატიებას ორ დამოუკიდებელ მოვლენად შლის: (1) თავდაპირველი გარიგება, საიდანაც დავალიანება წარმოიშვა — სესხი, ნასყიდობა, მომსახურება; და (2) თავად პატიება.

სამოქალაქო კოდექსის მუხლი 448 პატიების სამართლებრივ ბუნებას ერთი წინადადებით განსაზღვრავს: „ვალის პატიება მხარეთა შორის შეთანხმებით იწვევს ვალდებულების შეწყვეტას". ანუ პატიება მხოლოდ წყვეტს ვალდებულებას — ის უკან არ მოქმედებს და თავდაპირველი გარიგების კვალიფიკაციას არ ცვლის. სწორედ ეს არის დასკვნის ამოსავალი წერტილი ოთხივე განხილულ ქეისში.

რას ამბობს კანონი

სსკ მუხლი 97, ნაწილი 1: „რეზიდენტი საწარმოს […] მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია: […] ბ) გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის; გ) უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა".

სსკ მუხლი 98³, ნაწილი 3, ქვეპუნქტი „ზ": „მოგების გადასახადით არ იბეგრება […] უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება, მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა იმ პირისთვის, რომელიც მოგების გადასახადით იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით".

ეს ნორმა არის მთელი კონსტრუქციის გული. მისი ლოგიკა მარტივია: თუ სარგებლის მიმღები თავადაც ჩვეულებრივი — ე.წ. ესტონური მოდელის — გადამხდელია, სახელმწიფოს ინტერესი დაცულია მიმღების დონეზე და გამცემთან დამატებითი დაბეგვრა ზედმეტი იქნებოდა.

გაითვალისწინეთ ნორმის ზუსტი ფორმულირება: „პირველი და მე-3 ნაწილებით". ანუ გამონაკლისი მოქმედებს მაშინ, როცა მიმღები რეზიდენტი საწარმოა (97.1) ან არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულებაა (97.3). ორგანიზაცია, რომელიც 97-ე მუხლის მე-2 ნაწილით იბეგრება, ამ ჩამონათვალში არ არის.

დღგ-ის მხარე კიდევ უფრო მკაფიოა:

სსკ მუხლი 160¹, ნაწილი 4: „მომსახურების გაწევად არ განიხილება: […] ბ) ფულზე, აგრეთვე კრიპტოგრაფიულ ვალუტაზე (კრიპტოაქტივზე), საკუთრების უფლების გადაცემა".

ხოლო მუხლი 160, ნაწილი 1 საქონლის მიწოდებას განმარტავს როგორც „მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემას". ფული არც ერთ განმარტებაში არ ჯდება — შესაბამისად ფულადი მოთხოვნის პატიება დღგ-ის ობიექტს პრინციპულად ვერ წარმოშობს.

რას ამბობს პრაქტიკა

ოთხივე ქეისში ერთი და იგივე ორსაფეხურიანი შემოწმება ტარდება.

ტესტი პირველი — თავდაპირველი გარიგება ნამდვილია?

აქ საგადასახადო ორგანო სსკ მუხლი 73, ნაწილი 9-ის იარაღს იღებს ხელში: ქვეპუნქტი „ა" აძლევს უფლებას „მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა", ხოლო ქვეპუნქტი „ბ" — „სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს".

თუ სესხი თავიდანვე შენიღბული უსასყიდლო გადაცემა იყო, პატიება მხოლოდ დაგეგმილი სცენარის დასასრულია — და 73.9.ბ სრულად მუშაობს.

პრაქტიკის მთავარი გაკვეთილი სწორედ აქ არის: გენუინურობა მოწმდება არა ხელშეკრულებაში დეკლარირებული განზრახვით, არამედ ფაქტობრივი გამოყენებით. ერთ რეალურ შემთხვევაში სესხის ხელშეკრულება მოვალეს ავალდებულებდა თანხის მიმართვას არსებული ვალდებულებების დასაფარად — და მოვალემ ნამდვილად ასე მოიქცა: ნაწილი რეგულაციური კაპიტალის მოთხოვნის დასაკმაყოფილებლად გამოიყენა, ნაწილით კი სხვა კრედიტორის წინაშე ვალი დაფარა. სწორედ ამ ფაქტობრივმა კვალმა დაადასტურა გარიგების კომერციული ბუნება.

ტესტი მეორე — მიმღები რომელ რეჟიმზეა?

98³.3.ზ-ის გამონაკლისი ავტომატური არ არის. ის მუშაობს მხოლოდ მაშინ, როცა მოვალე 97-ე მუხლის პირველი ან მე-3 ნაწილით იბეგრება. თუ მოვალე გათავისუფლებული პირია, სპეციალურ რეჟიმზეა ან არარეზიდენტია მუდმივი დაწესებულების გარეშე — გამონაკლისი აღარ ვრცელდება და პატიება კრედიტორთან დაბეგვრის ობიექტად რჩება.

ტიპური სიტუაციები

სავაჭრო დავალიანების ნაწილობრივი პატიება. ორი კომპანია, რომელთა მფლობელები ძმები არიან — სსკ მუხლი 19, ნაწილი 2, ქვეპუნქტი „თ" და ნაწილი 3, ქვეპუნქტი „ა"-ის მიხედვით ურთიერთდამოკიდებული პირები. მათ შორის რამდენიმე წლის განმავლობაში საბაზრო ფასებში, დღგ-ით დაბეგრილი ნასყიდობის გარიგებები ხორციელდებოდა. კრედიტორმა დავალიანების ნაწილი აპატია. შედეგი — არც მოგების გადასახადი (98³.3.ზ), არც დღგ.

საპროცენტო სესხის სრული პატიება. ჯგუფის შიდა სესხი, ცვლადი საპროცენტო განაკვეთით, გაცემული საპროცენტო შემოსავლის მიღების მიზნით. მოვალე ვერ ფარავს, კრედიტორი სრულად პატიობს ძირსაც და დარიცხულ პროცენტსაც. შედეგი იგივეა — ოღონდ ორგანომ ცალკე აღნიშნა, რომ მისი დასკვნა არ ვრცელდება მოვალის ურთიერთობებზე არარეზიდენტ კომპანიებთან, რომლებიც კითხვაში დასმული არ იყო.

სესხი და სავაჭრო დავალიანება ერთდროულად. ერთსა და იმავე მხარეებს შორის პარალელურად პატიებულია მრავალმილიონიანი სასესხო დავალიანება (ძირი და პროცენტი) და შედარებით მცირე სავაჭრო დავალიანება, რომელზეც მიწოდება დროულად დაიბეგრა დღგ-ით და მოვალემ ჩათვლა მიიღო. ორივეზე დასკვნა ერთია — არ იბეგრება.

არარეზიდენტი კრედიტორი და წყაროსთან დაკავება. კომპანიამ შეღავათიანი დაბეგვრის ქვეყანაში რეგისტრირებული მიმწოდებლისგან მიღებული სესხის ძირი და დარიცხული პროცენტი ჩამოეწერა. კითხვა — გაჩნდება თუ არა წყაროსთან დაკავების ვალდებულება პროცენტზე. პასუხი: არა, რადგან სსკ მუხლი 131 მოქმედებს „გადახდილ პროცენტზე" — ანუ ფაქტობრივი გადახდის მომენტში. ჩამოწერა ან პატიება გადახდას არ უტოლდება.

აქვე მნიშვნელოვანი გაფრთხილება: თუ გადახდა ოდესმე რეალურად მოხდება, საკითხი თავიდან დგება. სსკ მუხლი 131, ნაწილი 1 პროცენტზე 5-პროცენტიან განაკვეთს ადგენს, ხოლო მუხლი 134, ნაწილი 1¹-ის მიხედვით, თუ მიმღები შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაშია რეგისტრირებული — განაკვეთი 15 პროცენტია.

იმავე შემთხვევაში ცალკე იდგა აქტივის ბედი: დანადგარის შემდგომი გაყიდვა მესამე, არადაკავშირებულ პირზე ჩვეულებრივი დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა (სსკ 159.1.ა), დამოუკიდებლად იმისა, როგორ მოხვდა ის კომპანიის საკუთრებაში.

პრაქტიკული დასკვნა

ვალის პატიებამდე ბუღალტერმა ოთხი რამ უნდა შეამოწმოს:

1. მოვალის საგადასახადო რეჟიმი. დაადასტურეთ, რომ ის 97-ე მუხლის პირველი ან მე-3 ნაწილით იბეგრება. ეს არის 98³.3.ზ-ის ერთადერთი პირობა — და მისი ჩავარდნა მთელ კონსტრუქციას ანგრევს.
2. თავდაპირველი გარიგების დოკუმენტური კვალი. ხელშეკრულება საკმარისი არ არის. საჭიროა მტკიცებულება, რომ თანხა რეალურად გადაირიცხა და დანიშნულებისამებრ გამოიყენა — საბანკო ამონაწერები, პროცენტის დარიცხვის აღრიცხვა, მიწოდების დოკუმენტები.
3. პატიების გაფორმება. წერილობითი შეთანხმება სამოქალაქო კოდექსის 448-ე მუხლის საფუძველზე, პატიებული თანხის ზუსტი მითითებით და პატიების მიზეზის აღწერით.
4. არარეზიდენტული ელემენტი. თუ ერთ-ერთი მხარე არარეზიდენტია, პასუხი ავტომატურად არ გადადის — 98³.3.ზ რეზიდენტულ და მუდმივი დაწესებულების კონტურზეა აგებული.

რისკები

• ფიქტიური საწყისი გარიგება. თუ სესხს რეალური მოძრაობა და ეკონომიკური შინაარსი არ ჰქონდა, 73.9.ბ ამოქმედდება პატიებისგან დამოუკიდებლად.
• მოვალის რეჟიმის შეუმოწმებლობა. ყველაზე ხშირი შეცდომა — 98³.3.ზ-ის „ავტომატურად" გავრცელება ნებისმიერ ჯგუფშიდა ოპერაციაზე.
• ორგანოს პოზიციის ფარგლების გაფართოება. პრაქტიკა პირდაპირ აჩვენებს: ორგანოს წერილობითი განმარტება იცავს მხოლოდ იმ ოპერაციას, რომელიც კითხვაში იყო დასმული. დაკავშირებული, მაგრამ ცალკე შეუფასებელი გარიგება დაცული არ არის.
• პროცენტზე მომავალი გადახდა. ჩამოწერისას წყაროსთან დაკავება არ ჩნდება, მაგრამ თუ თანხა მოგვიანებით მაინც გადაირიცხება — 131-ე მუხლი ამოქმედდება, შეღავათიანი ქვეყნის შემთხვევაში 15%-ით (134.1¹).

მასალა მომზადებულია საგადასახადო კოდექსის 10.06.2026 და სამოქალაქო კოდექსის 23.06.2026 რედაქციების საფუძველზე. კონსულტაციისთვის: 598 21 27 01.

ეს სტატია აგებულია შემოსავლების სამსახურის ხუთი რეალური ქეისის ანალიზზე: ორი უცხოური ჯგუფის შიდა შერწყმაზე, ერთი — წილის შესყიდვასა და შემდგომ მიერთებაზე, ერთი — საბანკო შერწყმაზე ფასს 3-ის ეფექტებით და ერთი — გარიგებაზე, სადაც წილის ყიდვა შინაარსით უძრავი ქონების ყიდვად ჩაითვალა.

რაშია საკითხი

რეორგანიზაციისას აქტივი ერთი იურიდიული პირიდან მეორეზე გადადის. ფორმალურად ეს ქონების გადაცემაა — ანუ პოტენციურად რეალიზაცია (მოგების გადასახადი) და მიწოდება (დღგ). კანონი ამ ორივე შედეგს იცილებს, მაგრამ სხვადასხვა ნორმით და სხვადასხვა პირობით. ბუღალტრის შეცდომა ჩვეულებრივ იქ იბადება, სადაც ერთი ნორმის ნეიტრალურობა მეორეზეც ავტომატურად გადააქვს.

რას ამბობს კანონი

მოგების გადასახადი — 152-ე მუხლი

სსკ მუხლი 152, ნაწილი 1: „რეორგანიზაციის მხარე იურიდიული პირის ან იურიდიულ პირთა მფლობელობაში არსებული ქონებისა და წილის (აქციების) ღირებულება ტოლია ამ ქონებისა და წილის (აქციების) ღირებულებისა რეორგანიზაციის განხორციელების წინ.“

სსკ მუხლი 152, ნაწილი 2: „ქონების ან წილის (აქციების) გადაცემა რეორგანიზაციის მხარე იურიდიულ პირებს შორის არ ითვლება ქონების რეალიზაციად.“

ეს ორი ნაწილი ერთად ქმნის იმას, რასაც ღირებულების უწყვეტობას ვუწოდებთ: აქტივი მიმღებთან იმავე საგადასახადო ღირებულებით ჩნდება, რითაც გადამცემთან ირიცხებოდა. თუ აქტივი გადამცემთან უკვე სრულად იყო გამოქვითული, მიმღებთან ის ნულოვანი ღირებულებით გადადის — მიუხედავად იმისა, რა ღირებულებით შეაფასებს მას ფინანსური ანგარიშგება.

მე-7 ნაწილი განსაზღვრავს, რომელი ოპერაციაა რეორგანიზაცია: ორი ან მეტი რეზიდენტის შერწყმა („ა“), ხმის უფლების მქონე 50%-ის ან მეტის შეძენა/მიერთება წილის სანაცვლოდ („ბ“), აქტივების 50%-ის და მეტის შეძენა წილის სანაცვლოდ („გ“) და რეზიდენტის გაყოფა („დ“). ამასთან — მხოლოდ მაშინ, „თუ საგადასახადო ორგანო არ დაამტკიცებს, რომ … ოპერაციის მიზანი არის გადასახადების გადახდისაგან თავის არიდება“.

152.12 — ნორმა, რომელიც ყველაზე ხშირად რჩება უყურადღებოდ

სსკ მუხლი 152, ნაწილი 12: „ამ მუხლის დებულებები არ გამოიყენება, თუ ოპერაციის მონაწილე რომელიმე მხარე მოგების გადასახადით იბეგრება ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილებით გათვალისწინებული დაბეგვრის ობიექტების მიხედვით.“

97-ე მუხლის პირველი ნაწილი განაწილებული მოგების („ესტონური“) მოდელია, რომელზეც 2017 წლიდან რეზიდენტი საწარმოების უმრავლესობა იმყოფება. ანუ ტიპურ ქართულ შერწყმაზე 152-ე მუხლი ფორმალურად საერთოდ არ ვრცელდება.

ეს არ ნიშნავს, რომ შერწყმა იბეგრება. ესტონურ მოდელზე დაბეგვრის ობიექტი ამომწურავად არის ჩამოთვლილი 97.1-ში: განაწილებული მოგება, ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელი ხარჯი, უსასყიდლო მიწოდება და ზღვარზე მეტი წარმომადგენლობითი ხარჯი. რეორგანიზაცია თავისთავად არცერთ მათგანს არ ქმნის — ამიტომ გადასახადი არ წარმოიშობა. მაგრამ დასაბუთება სხვაა: ნეიტრალურობა მოდის 97.1-ის ობიექტების არარსებობიდან და არა 152-ე მუხლის შეღავათიდან. ეს განსხვავება პრაქტიკული ხდება მაშინ, როცა ოპერაციაში ერთი მხარე მაინც დარიცხვის მოდელზეა.

დღგ — 160.7.გ და ბრძანება №996

სსკ მუხლი 160, ნაწილი 7, „გ“: საქონლის მიწოდებად არ განიხილება „აქტივის გადაცემა საწარმოს რეორგანიზაციის მხარე პირებს შორის“.

პირობებს და წესს ფინანსთა მინისტრი განსაზღვრავს (160.8). ბრძანება №996-ის მუხლი 50³ დღგ-ის მიზნებისთვის რეორგანიზაციად ასახელებს იურიდიული პირის გარდაქმნას, შერწყმას (მიერთება ან გაერთიანება) და გაყოფას (დაყოფა ან გამოყოფა) — ანუ ჩამონათვალი არ ემთხვევა 152.7-ისას და 50%-იან ზღვრებზე დამოკიდებული არ არის.

მუხლი 50⁴ კი ამატებს იმას, რაც პრაქტიკაში ყველაზე ხშირად გამორჩებათ: აქტივის მიმღები გადამცემის უფლებამონაცვლეა, და მასზე გადადის „ყველა ის უფლება და ვალდებულება, რომლითაც უნდა ესარგებლა და რომელიც უნდა შეესრულებინა მიმწოდებელს, ეს აქტივები მიმწოდებლის საკუთრებაში რომ დარჩენილიყო“. პრაქტიკული თარგმანი: დღგ-ის კორექტირების ვადა შერწყმით ნულიდან არ იწყება — მიმღები დარჩენილ ვადას იღებს მემკვიდრეობით.

ეს ვადა უძრავ ნივთზე 10 წელია:

სსკ მუხლი 177, ნაწილი 6, „ა“: „უძრავ ნივთზე – ექსპლუატაციაში მიღების წლიდან 10 კალენდარული წლის განმავლობაში, დღგ-ის თანხის ერთი მეათედის ოდენობით“, სხვა ძირითად საშუალებებზე — 5 წელი, ერთი მეხუთედით („ბ“).

რას ამბობს პრაქტიკა

ჯგუფშიდა შერწყმა უცხოეთში — ქართული კომპანია მხარე არ არის

ორი გადაწყვეტილება თითქმის იდენტურ ფაქტებს ეხება: ქართული კომპანიის ორი უცხოელი დამფუძნებელი ერწყმის ერთმანეთს იმ იურისდიქციაში, სადაც ისინი არიან რეგისტრირებული, და შედეგად არაპირდაპირი მფლობელობა პირდაპირად გადაიქცევა.

ორივეგან პასუხი უარყოფითია — ქართულ კომპანიას ვალდებულება არ წარმოეშობა. საკვანძო არგუმენტი მარტივია: ქართული კომპანია ოპერაციის მხარე არ არის და განაცემს არ ახორციელებს, ხოლო 97-ე, 154-ე და 159-ე მუხლების ობიექტები სუბიექტის მხრიდან კონკრეტულ ქმედებას მოითხოვს.

ერთ-ერთში ორგანომ დამატებით შეამოწმა ორი რამ: ბენეფიციარისა და წილობრივი პროპორციის უცვლელობა და ის, ქმნიდა თუ არა ქართული კომპანიის აქტივების 50%-ზე მეტს საქართველოში არსებული უძრავი ქონება. სწორედ ეს ორი გარემოება არის შესამოწმებელი — და დოკუმენტურად დასამტკიცებელი — ყოველ მსგავს სტრუქტურაზე.

შერწყმა საქმიანობის სრული შეცვლით — 73.9.ბ ავტომატურად არ ირთვება

კომპანიამ საბაზრო ფასად შეისყიდა სასტუმროს მფლობელი კომპანიის 100%-იანი წილი, პანდემიის შემდეგ სასტუმროს საქმიანობა შეწყდა და დაიგეგმა მიერთება, რათა შენობა სამედიცინო საქმიანობაში გამოეყენებინათ.

შემოსავლების სამსახურმა 73.9.ბ-ის რეკვალიფიკაცია არ გამოიყენა. გადამწყვეტი სამი ფაქტი აღმოჩნდა: ფასი საბაზრო იყო, მხარეები არადაკავშირებულნი, და არსებობდა დოკუმენტური კვალი რეალურ ბიზნეს-პროცესზე — due diligence, ბიუჯეტირების მოხსენება, დამოუკიდებელი შეფასება, მმართველი ორგანოს გადაწყვეტილებები.

ცალკე შემოწმდა დღგ: ვინაიდან უძრავ ქონებაზე 177.6-ის ათწლიანი ვადა უკვე გასული იყო, ჩათვლილი დღგ-ის კორექტირების ვალდებულება არ დადგა, თუმცა საქმიანობა ჩათვლის უფლების მქონედან გათავისუფლებულზე გადადიოდა.

ფინანსური აღრიცხვის ეფექტი ავტომატურად საგადასახადო არ არის

საბანკო შერწყმის ქეისი აჩვენებს ორ დამოუკიდებელ ფენას, რომლებსაც პრაქტიკოსები ხშირად ურევენ. ერთი მხრივ, ფასს 3-ის მიხედვით რეალური ღირებულებით გადაფასება საგადასახადო ბაზას არ ცვლის — უკვე სრულად გამოქვითული აქტივი მიმღებთანაც ნულოვანი ღირებულებით ჩნდება, ისევე როგორც ფასს-ით ახლად აღიარებული არამატერიალური აქტივი (კლიენტებთან ურთიერთობა), რომელიც გადამცემის ბალანსზე საერთოდ არ არსებობდა.

მეორე მხრივ, ხელსაყრელი შესყიდვიდან მიღებული შემოსულობა (უარყოფითი გუდვილი) რეორგანიზაციის ნეიტრალურობით არ იფარება — ის ერთობლივ შემოსავალშია ჩასათვლელი. ეს კონკრეტული მექანიკა დარიცხვის მოდელს ეხება; ბანკები 2023 წლის 1 იანვრიდან განაწილებული მოგების მოდელზე გადავიდნენ, თუმცა ღირებულების უწყვეტობის პრინციპი უცვლელია.

როცა შერწყმა გარიგების ნაწილია — 73.9 ორივე მხარეს მუშაობს

მყიდველმა ფორმალურად ორი კომპანიის 100%-იანი წილი შეიძინა (ნებართვები სწორედ ამ კომპანიებზე იყო რეგისტრირებული), ხოლო შემდეგი ნაბიჯი მათი საკუთარ თავთან შერწყმა იყო. გამყიდველისთვის ეს გარიგება 73.9-ით უძრავი ქონების მიწოდებად გადაკვალიფიცირდა და დღგ-ით დაიბეგრა.

ორგანომ დაადასტურა, რომ იგივე გადაკვალიფიცირება მყიდველსაც მიჰყვება: რადგან შეძენა მისი ეკონომიკური საქმიანობის (განვითარება და რეალიზაცია) ფარგლებშია, ჩათვლის უფლება წარმოეშობა — მათ შორის ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე. 73.9 ერთმხრივი იარაღი არ არის.

პრაქტიკული დასკვნა

შერწყმის დაგეგმვისას თანმიმდევრობა ასეთია:

1. განსაზღვრე, რომელ მოდელზეა თითოეული მხარე. თუ ერთი მაინც იბეგრება 97.1/97.3-ით, 152-ე მუხლი არ გამოიყენება (152.12) — მოგების გადასახადის პასუხი 97.1-ის ობიექტების ჩამონათვალიდან უნდა გამოიყვანო.
2. დღგ ცალკე შეამოწმე. 160.7.გ არ არის დამოკიდებული 152-ე მუხლზე; რეორგანიზაციის ცნება დღგ-სთვის ბრძანება №996-ის მუხლი 50³-შია.
3. დაითვალე დარჩენილი კორექტირების ვადა — უძრავ ნივთზე 10 წელი, სხვა ძირითად საშუალებაზე 5 (177.6). ბრძანება №996-ის მუხლი 50⁴-ის მიხედვით ეს ვადა მიმღებზე გადადის, არ ნულდება.
4. ჯგუფური ამორტიზაციის აქტივები ცალკე ნახე. 152.10-ის მიხედვით მუხლის მოთხოვნები მათზე არ ვრცელდება, გარდა იმ შემთხვევისა, როცა ერთი ნორმით დაჯგუფებული ჯგუფის ყველა აქტივი ერთდროულად გადაიცემა; მაშინ ღირებულებად ჯგუფის ღირებულებითი ბალანსი ითვლება (152.11).
5. შეაგროვე ბიზნეს-მიზნის დოსიე თარიღამდე — და არა შემოწმების დროს.

რისკები

• „ესტონურ მოდელზე ვართ, ამიტომ 152-ე მუხლი გვიცავს“ — 152.12 პირდაპირ საპირისპიროს ამბობს. დასკვნა შეიძლება იგივე იყოს, დასაბუთება — არა.
• ბიზნეს-მიზნის დოკუმენტაციის არარსებობა. სასტუმროს ქეისის მთელი შედეგი due diligence-სა და მმართველი ორგანოს გადაწყვეტილებებზე დგას. მათ გარეშე იგივე ფაქტები 73.9.ბ-ის რისკად იკითხება.
• ფასს-ის ციფრის პირდაპირ დეკლარაციაში გადატანა. გადაფასება საგადასახადო ბაზას არ ცვლის, უარყოფითი გუდვილი კი შემოსავალია — ორივე მიმართულებით შეცდომაა შესაძლებელი.
• დღგ-ის ვადის ხელახლა ათვლა შერწყმის შემდეგ. უფლებამონაცვლეობა (ბრძანება №996, მუხლი 50⁴) ამის საშუალებას არ იძლევა.
• უძრავი ქონების 50%-იანი ტესტისა და ბენეფიციარის უცვლელობის დაუსაბუთებლობა უცხოური სტრუქტურების შემთხვევაში.

ნორმები მოყვანილია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის კონსოლიდირებული ტექსტით (რედაქცია 10.06.2026) და ფინანსთა მინისტრის ბრძანება №996-ით (რედაქცია 11.06.2026).

კონსულტაციისთვის დაგვიკავშირდით: 598 21 27 01

განსხვავება არც სესხის ოდენობაშია და არც სტრუქტურის სირთულეში. ოთხი რეალური ქეისის ერთად წაკითხვა აჩვენებს, რომ გამყოფი ხაზი ერთადერთ კითხვაზე გადის: აქვს თუ არა შუალედურ კომპანიას რეალური ეკონომიკური შინაარსი და გენუინი კომერციული მიზეზი.

რაშია საკითხი

ესტონური მოდელის ლოგიკა მარტივია: საწარმო იბეგრება მაშინ, როცა მოგებას გამოიტანს. სწორედ ამიტომ კომპანიიდან კომპანიაზე დივიდენდი დაბეგვრის მიღმაა — ფული სისტემიდან არ გასულა. მაგრამ თუ ჰოლდინგი მხოლოდ ფორმალური რგოლია და მისი შემოსავალი რეალურად პარტნიორის პირად ინტერესს ემსახურება, ეს გათავისუფლება ხელოვნურ არხად იქცევა.

ბუღალტრის პრაქტიკული პრობლემა ისაა, რომ ორივე შემთხვევა ერთნაირად გამოიყურება ბალანსზე. განსხვავება მხოლოდ ფაქტებშია — და სწორედ ეს ფაქტებია, რომლებსაც აუდიტი აფასებს.

რას ამბობს კანონი

სსკ მუხლი 98¹, ნაწილი 2, ქვეპუნქტი „გ“: „განაწილებულ მოგებად არ ითვლება: „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის მე-3 პუნქტით გათვალისწინებულ პირებზე (გარდა ინდივიდუალური საწარმოსი და ამ კოდექსის შესაბამისად მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებული პირისა) დივიდენდების განაწილება.“

სსკ მუხლი 130, ნაწილი 2: „„მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის მე-3 პუნქტით გათვალისწინებული პირების (გარდა ინდივიდუალური საწარმოსი) მიერ მიღებული დივიდენდები გადახდის წყაროსთან არ იბეგრება და დივიდენდების მიმღები საწარმოს მიერ ერთობლივ შემოსავალში არ ჩაირთვება.“

ეს ორი ნორმა ერთად ქმნის კომპანიათაშორისი დივიდენდის სრულ გათავისუფლებას. ფიზიკურ პირზე გატანისას კი მოქმედებს:

სსკ მუხლი 130, ნაწილი 1: „რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.“

დაკავების ვალდებულება საწარმოს ეკისრება — სსკ მუხლი 154, ნაწილი 1, ქვეპუნქტი „ზ“: საგადასახადო აგენტია „რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს“. თანხა კი მოგების გადასახადითაც იბეგრება, როგორც განაწილებული მოგება (97.1.ა და 98¹.1).

გათავისუფლების ჩამრთველი კი ერთი მუხლია:

სსკ მუხლი 73, ნაწილი 9: „საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა; ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.“

ეს არის ანტი-არიდების ზოგადი წესი. ის არ კრძალავს ჰოლდინგურ სტრუქტურას — ის აფასებს, ემთხვევა თუ არა ფორმა შინაარსს.

რას ამბობს პრაქტიკა — ოთხი ამბავი

1. სესხი, რომელიც დივიდენდით იფარებოდა — რეკვალიფიცირდა

ფიზიკურმა პირმა დააფუძნა ჰოლდინგი (100% წილი, თვითონვე დირექტორი). ჰოლდინგმა ბანკის სესხით შეისყიდა საოპერაციო კომპანიის წილის მესამედი; სესხი უზრუნველყოფილი იყო როგორც შესყიდული წილით, ისე პარტნიორის პირადი ქონებით. სესხის დაფარვის ერთადერთი წყარო — იმავე შვილობილის დივიდენდი. ჰოლდინგს არ ჰქონდა სხვა ქონება, არც საოპერაციო შემოსავალი, არც თანამშრომელი დირექტორის გარდა.

დასკვნა: ჰოლდინგი მოქმედებს პარტნიორის აგენტად, ოპერაციის ამ ფორმით განხორციელების მთავარი მიზეზი კი საგადასახადო უპირატესობაა. 73.9.ბ-ის საფუძველზე დივიდენდით სესხის ძირისა და პროცენტის დაფარვა გადაკვალიფიცირდა ფიზიკურ პარტნიორზე მოგების განაწილებად — მოგების გადასახადი + 5% წყაროსთან.

მნიშვნელოვანი ბალანსი: დაბეგრილი თანხა შემდგომ პარტნიორის შენატანად ითვლება ჰოლდინგის კაპიტალში — მისი უკან გატანა კაპიტალის შემცირებით ხელახლა აღარ იბეგრება. ორმაგი დაბეგვრა არ ხდება.

2. იგივე სქემა, საპირისპირო პასუხი

ერთობლივი საწარმოს პარტნიორებს შორის წარმოიშვა უთანხმოება მართვაზე. დანარჩენმა პარტნიორებმა შეთანხმებით, საბაზრო ფასად გამოისყიდეს პრობლემური პარტნიორის მთელი წილი; ერთ-ერთმა კომპანიამ თავისი ნაწილი საბანკო კრედიტით შეიძინა და დაფარვა დაგეგმა ერთობლივი საწარმოს დივიდენდით და საკუთარი სხვა შემოსავლით.

აქ 73.9 არ ამოქმედდა. მსჯელობა: წილის შესყიდვა აქტივის შეძენაა, არა ხარჯი — 97.1-ის ჩამონათვალში დაბეგვრის ობიექტი არ იკვეთება; სესხის დაფარვა კი უკვე არსებული ფულადი ვალდებულების შესრულებაა არსებული სახსრებით, არა ცალკე „გადაცემა“. მთავარი კი ის, რომ გარიგებას ჰქონდა გენუინი კომერციული მიზეზი — პარტნიორული დავის მოგვარება — და ფასი საბაზრო იყო.

ორ ქეისს შორის სხვაობა ერთ წინადადებაში ეტევა: პირველში სესხი პარტნიორის პირად ინტერესს ემსახურებოდა და ჰოლდინგს substance არ ჰქონდა; მეორეში მყიდველი რეალური საოპერაციო კომპანიაა და გარიგებას დამოუკიდებელი ბიზნეს-მიზეზი აქვს.

3. ჰოლდინგის ცენტრალიზაცია — რეკვალიფიკაციის საფუძველი არ დადგინდა

ფიზიკურმა პირმა გადაწყვიტა საინვესტიციო საქმიანობის ცენტრალიზაცია: ორი შვილობილის (მომგებიანისა და ზარალიანის) წილების შეტანა ერთ ჰოლდინგში, მომგებიანიდან დივიდენდის აღება და მისი მიმართვა ზარალიანის დასაფინანსებლად. ჰოლდინგს ქონება და პერსონალი არ ჰქონდა.

მიუხედავად substance-ის ნაკლებობისა, 73.9.ბ არ გამოიყენეს — რადგან ფული ჰოლდინგიდან პარტნიორის ჯიბეში არ გადიოდა, არამედ ჯგუფის შიგნით რეინვესტირდებოდა. აქედან სამი პრაქტიკული წესი:

• ქვევით (შვილობილში) ინვესტიცია ან სესხი არ იბეგრება, რადგან მიმღები თავად არის მოგების გადასახადის გადამხდელი საწარმო — სსკ 98³.3.ზ.
• ზევით (ფიზიკურ პარტნიორზე) გატანა დივიდენდია — მოგების გადასახადი + 5%, იმის მიუხედავად, მოგება წილის შეტანამდე დაგროვდა თუ შემდეგ.
• კაპიტალის შემცირების დაუბეგრავი ზღვარი მხოლოდ ფაქტობრივი შენატანია. 98¹.2.ა-ის თანახმად, გადახდა არ ითვლება განაწილებულ მოგებად მხოლოდ იმ ოდენობით, რომელიც „კაპიტალში (განთავსებულსა და საემისიოში) პარტნიორის მიერ განხორციელებული შენატანის ოდენობას არ აღემატება“. რეინვესტირებული მოგება ამ ზღვარს არ ზრდის — ეს ყველაზე ხშირი შეცდომაა.

4. კაპიტალის გაზრდა შეთანხმების 0%-ისთვის — ბოროტად სარგებლობა

უცხოური დედა-კომპანია გეგმავდა ქართული შვილობილის საწესდებო კაპიტალის მნიშვნელოვან გაზრდას, რათა ორმაგი დაბეგვრის შეთანხმებით ესარგებლა დივიდენდის 0%-იანი განაკვეთით (პირობა: 50%+ ფლობა და დიდი ინვესტიცია). ამავე დროს კომპანიას მრავალათეულმილიონიანი გაუნაწილებელი მოგება ჰქონდა დაგროვილი.

პასუხი გაიყო: გაზრდამდე დაგროვილი მოგებიდან დივიდენდი 5%-ით იბეგრება — დიდი გაუნაწილებელი მოგების ფონზე კაპიტალის გაზრდა ობიექტურ საჭიროებად ვერ ჩაითვალა, ე.ი. მისი მთავარი მიზანი შეღავათია. გაზრდის შემდგომ დაგროვილ მოგებაზე კი 0% იმოქმედებს, თუ განაწილების მომენტისთვის ყველა პირობა დაკმაყოფილებულია. ვალუტის ზღვარი და კურსი ფასდება დივიდენდის ფაქტობრივი განაწილების დღისთვის (სსკ 73.10).

პრაქტიკული დასკვნა

რას ამოწმებს ბუღალტერი ორშაბათს, თუ კლიენტს ჰოლდინგური სტრუქტურა აქვს:

1. აქვს თუ არა ჰოლდინგს substance — ქონება, პერსონალი, საოპერაციო შემოსავალი, დამოუკიდებელი მმართველობითი გადაწყვეტილება. თუ არცერთი — რეკვალიფიკაციის რისკი რეალურია.
2. სად მიდის ფული. ჯგუფის შიგნით რეინვესტირება უსაფრთხოა (98³.3.ზ); პარტნიორის პირად ვალდებულებაზე მიმართვა — არა.
3. არის თუ არა დოკუმენტურად დასაბუთებული კომერციული მიზეზი — პარტნიორული დავა, კონსოლიდაცია, დაფინანსების პირობა.
4. დაითვალე ფაქტობრივი შენატანის ზღვარი ცალკე რეესტრში. კაპიტალის შემცირებით დაუბეგრავად მხოლოდ ის გადის, რაც პარტნიორმა რეალურად შეიტანა.
5. გახსოვდეს, რომ სესხიც დაბეგვრის ობიექტია. სსკ 98².3.ზ-ის მიხედვით მოგების გადასახადით იბეგრება „ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა“, ხოლო 98².3.ზ¹-ით — პარტნიორი ფიზიკური პირის ან პარტნიორი არარეზიდენტის მიერ მესამე პირისგან აღებული სესხის უზრუნველყოფა კომპანიის საბანკო ანგარიშზე განთავსებული ფულით.

რისკები

• substance-ის ნაკლებობა — რეკვალიფიკაციის მთავარი ტრიგერი.
• სესხის უზრუნველყოფა პარტნიორის პირადი ქონებით — ნიშანი, რომ რეალური მოვალე პარტნიორია.
• რეინვესტირებული მოგების შენატანად აღრევა კაპიტალის შემცირებისას — პირდაპირ ეწინააღმდეგება 98¹.2.ა-ს.
• შეთანხმების შეღავათი ფორმალური ზღვრის დაკმაყოფილებით არ მიიღება — საჭიროა ნამდვილი ინვესტიცია და ბენეფიციარი მფლობელი.
• ორგანოს განმარტება სამომავლო ოპერაციებზე ავტომატურად არ ვრცელდება — თითოეული გარიგება ცალკე ფასდება.

ნორმები მოყვანილია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის კონსოლიდირებული ტექსტით, რედაქცია 10.06.2026.

კონსულტაციისთვის დაგვიკავშირდით: 598 21 27 01